DOI: https://doi.org/10.18601/16577175.n25.04

Costos Basados en las Actividades (ABC) aplicado al servicio de diagnóstico de tomografía

Activity Based Costing (ABC) applied to the diagnosis service of Tomography

Sergio Luis Cherres Juárez¹

¹ Magíster en Administración Estratégica de Empresas. Docente del Departamento Académico de Ciencias Contables - Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima, Perú. Correo electrónico: cherres.sl@pucp.pe - Orcid: https://orcid.org/0000-0001-5615-9609

Código JEL: M49.
Fecha de recepción: 11/03/2019
Fecha de aceptación: 22/03/2019

Resumen

En este artículo se presenta un estudio de caso de una empresa ficticia perteneciente al sector salud. Dicha empresa se especializa en el servicio de diagnóstico por imágenes, la cual permitirá ilustrar la aplicación del sistema ABC a partir del costeo de tres exámenes de alta demanda del servicio. El objetivo planteado es proponer una metodología que explique cómo aplicar el sistema de costos ABC en estas empresas. Asimismo, se pretende aportar en la formación de los profesionales de salud en capacidades gerenciales para analizar la información de costo y elaborar reportes de costos que coadyuven a mejorar la asignación de recursos y la toma de decisiones.

Palabras clave: sector salud, sistema de costo, inductores de costo, objetivo de costeo.

Abstract

This article presents a case study of a fictitious company belonging to the health sector. This company specializes in the diagnostic imaging service, which will allow to illustrate the application of the ABC system from the cost of three high demand service exams. The objective is to propose a methodology that explains how to apply the ABC cost system in these companies. Likewise, it is intended to contribute to the training of health professionals in managerial capacities to analyze cost information and prepare cost reports that help improve the allocation of resources and decision-making.

Keywords: Health sector, cost system, cost drivers and target costing.

Introducción

Actualmente, en Perú, el acceso de la población a los servicios de salud depende de diferentes factores: el idioma hablado por el paciente, la capacidad de pago del paciente, la ubicación geográfica del paciente, entre otros. En este escenario, las políticas del sector salud deben plantear la necesidad de mejorar la eficiencia y eficacia operativa del proceso de producción de los servicios de salud. Por ello, el Ministerio de Salud (MINSA) elaboró el documento titulado Lineamientos de Política Tarifaria en el Sector Salud como referente para el sector que contribuya a mejorar el acceso de la población a los servicios de salud, con criterios de equidad, eficiencia, eficacia y calidad.

La producción de los servicios de salud se realiza en organizaciones públicas o privadas, tales como: hospitales, clínicas, centros de salud especializados y postas médicas. Las unidades productoras de servicios de salud (UPSS) son aquellas que generan la producción primordial del establecimiento de salud y representan su razón de ser (MINSA, 2011). Estas organizaciones utilizan materiales médicos, suministros médicos y recursos humanos que serán transformados por medio del trabajo y la aplicación de tecnologías disponibles en bienes y servicios. Dichos bienes y servicios, es decir, resultados, se deben lograr con calidad, bajo costo y oportunidad aceptable.

Para obtener los resultados mencionados, es menester utilizar un sistema de información de costos basado en los procesos asistenciales, que permita determinar con bastante precisión el costo unitario del servicio de salud brindado. En el caso del sector salud peruano, se requiere de una estructura de costos de los servicios brindados para definir una tarifa.

Revisión de la literatura

Al analizar el nivel de implementación del sistema de costos basado en las actividades en el sector salud, se ha encontrado diversos autores que presentan casos de aplicación del sistema en diversos servicios de salud, tales como Yang y Chang (2018), Sánchez-Rebull y Terceño (2013), Cuevas (2004) y Marteau (2001). Asimismo, otros autores realizan encuestas que permiten analizar y comparar el uso de modelos o sistemas de costos en el sector salud, tales como Bataller (2012), Warnecke (2011), Duque (2009) y Monge (2005).

El trabajo de campo de Duque (2009) revisó el estado de implementación de una metodología de costeo y utilización de esta en la toma de decisiones en las principales clínicas y hospitales de Medellín. Para una revisión previa de la literatura sobre la implementación del sistema ABC y ABM véase Rodríguez (2010). A continuación, se presentan los resultados del trabajo de campo realizado:

1. Tipo de entidad encuestada: de la muestra seleccionada, el 48 % de las entidades fueron hospitales públicos y el 52 % clínicas privadas.
2. Utilización de un sistema de costos: solo el 70 % de las entidades encuestadas tienen un sistema de costos, el 26 % de las entidades encuestadas se encuentran en un proceso de implementación de un sistema de costos, y el 4 % de las entidades encuestadas carece de un sistema de costos.
3. Metodología de costeo: de las entidades que tienen o están en un proceso de implementación de un sistema de costos, el 33,3 % utilizan una combinación ABC-Estándar, el 28,6 % aplica el sistema de costos ABC y las restantes otras metodologías de costeo. Cabe destacar que muchas entidades denominan sistema ABC a la utilización de múltiples bases de asignación para la distribución de costos y gastos y no porque calculen el costo de las actividades operativas y administrativas, lo que denota un desconocimiento total de la metodología y su forma de operación.
4. Principales obstáculos para el sistema de costos: los problemas más relevantes que se presentan al implementar o al actualizar el sistema de costos se encuentran: el 36 % considera que la recolección de información para el sistema es el principal problema, el 24 % considera que la definición de las bases de asignación son el principal obstáculo, el 20 % considera que el principal óbice ha sido la falta de capacitación del personal, el 8 % considera que el principal inconveniente que tiene es el plan de cuentas y su forma de codificación, el 4 % considera que el principal inconveniente es la cantidad de procesos manuales que deben realizarse en el área de costos. Otras razones que fueron dadas, por el 4% de las entidades, son la falta de continuidad en el personal que procesa la información de costos.
5. Cabe destacar que el modelo ABC está más difundido en el sector salud, en países desarrollados como Estados Unidos, tal como lo indicó CostPerform (2018). En países en vía de desarrollo, como Perú, se carece de información que permita conocer el nivel de aplicación del sistema de costos ABC en hospitales públicos y clínicas privadas.

Materiales y métodos

Estudio de caso

Se presenta la aplicación del sistema de costeo ABC sobre la base de la información de la empresa especializada Tomographic Perú. Dicha empresa se especializa en brindar el servicio de diagnóstico por imágenes. Y está ubicada en el distrito de Lima, departamento de Lima. La empresa pertenece al sector salud y está incluida dentro del Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) 85193: otras actividades relacionadas con la salud humana. En la tabla 1, se puede visualizar la lista de empresas que pertenecen al CIIU en mención. La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) utiliza el CIIU, dado por las Naciones Unidas, para agrupar a las empresas por la actividad económica principal que realizan.

Metodología

Para desarrollar el estudio de caso, se seleccionó y determinó el costo de los procesos de producción y apoyo. Se omitió el proceso de comercialización de la empresa para evitar mayor complejidad en la exposición del caso de estudio. La metodología consideró diez pasos a seguir para generar el sistema de costos ABC, teniendo en cuenta cada uno de los elementos que intervienen. En la figura 1, se puede visualizar los diez pasos que se deben tener en cuenta para generar el sistema de costeo ABC en la empresa seleccionada. Es importante mencionar que el objetivo de costeo principal son los procesos y las actividades que conforman dicho proceso. Los diez pasos a seguir son los siguientes:

Pool de recursos

Son todos aquellos bienes económicos que intervienen en el proceso de producción de los servicios de diagnóstico de salud, tales como materiales médicos, suministros médicos, personal directo (tecnólogos médicos especializados en el correcto manejo de equipos médicos) y otros recursos como el tomógrafo multicorte. A continuación, se detallan cada uno de ellos:

Materiales médicos

Los materiales médicos son uno de los elementos del costo del producto más representativos y se identifican fácilmente con el producto final, en otras palabras, con cada examen. Para producir un examen de tomografía se requiere de diferentes tipos de materiales médicos, como se muestra a continuación (tablas 2, 3 y 4):

El proveedor vende las películas en cartuchos de 125 películas. El costo unitario de cada película considera las pérdidas normales y anormales. El porcentaje de pérdida total por cartucho es de 5 %. De acuerdo con Cherres (2008), "[…] el balance de materiales es una herramienta de la ingeniería que permite determinar con bastante precisión las mermas y desperdicios en cada etapa del proceso de producción en una empresa industrial o de servicios" (p. 21).

El contraste optiray 350 es un medicamento que se aplica al paciente exclusivamente por vía intravenosa. Su uso permite obtener imágenes de mejor calidad en los siguientes aspectos: nitidez y brillo.

El costo unitario de S/. 15,87 es por dosis. Para obtener dicho valor se debe considerar que un frasco de 240 ml rinde para ocho dosis. Luego, el costo unitario en S/. por cada dosis es:

= 126,96 / 8 = 15,87

Suministros médicos

Los suministros médicos son todos aquellos elementos del costo del producto que facilitan la adecuada elaboración del producto final, es decir, de cada examen. A fin de determinar el consumo y la valorización de dichos suministros se elaborará la matriz Insumo-producto. Una matriz "es una tabla de doble entrada que permite relacionar uno o varios elementos del sistema de costos basado en las actividades" (Cherres, 2008, p. 20). Si se adecua dicha matriz al caso de estudio, se podría aseverar que los insumos son los suministros médicos y los productos son los exámenes. Dicha matriz, Suministros médicos-examen se basó en la receta de composición de cada examen de tomografia. Por consiguiente, en la tabla 5, se presenta un ejemplo ilustrativo de la matriz Suministro médico-examen.

Se considera un consumo promedio mensual por examen, según la unidad de medida por cada suministro. Luego, dicho consumo se multiplicó por el costo unitario de cada suministro médico, obteniéndose los valores presentados a continuación:

Personal directo

Son los tecnólogos médicos aquellos que se especializan en el correcto manejo del tomógrafo, los que ejecutan las actividades productivas de este servicio de salud de manera directa. El sueldo del tecnólogo es de S/. 2800, el cual incluye todos los beneficios sociales de ley. Según normas laborales para el sector salud, el personal asistencial debe trabajar 150 horas o 9000 minutos al mes. La cantidad de tecnólogos médicos que es necesarios para el proceso productivo es uno por turno y su costo por minuto es S/. 0,31.

Se realizó un estudio de métodos y tiempos con el propósito de determinar tiempos estándares (Te) expresados en minutos para el ciclo productivo. Según Mosqueira (1996), "existen diferentes técnicas para medir el tiempo que un trabajador dedica a la producción de un servicio" (p. 67). El cálculo de los tiempos se realizará en cada etapa del proceso productivo que se detalla más adelante. Para tal fin se debe considerar lo siguiente:

1. Tiempo normal (Tn)

Es el tiempo normal de duración del ciclo productivo para realizar un examen de tomografia. Dicho ciclo productivo está compuesto de tres actividades. A manera de ejemplo ilustrativo se presenta los tiempos de cada actividad del examen cerebro. El tiempo de cada actividad esta expresado en minutos y se muestra a continuación:

Tn = 9,45 + 7,30 + 5,20 = 21,95 minutos

2. Tiempo suplementario (Ts)

Es el tiempo adicional que se debe tener en cuenta y que considera los siguientes factores (tabla 6).



3. Tiempo estándar (Te)

El tiempo estándar de duración de un ciclo productivo para obtener un examen de tomografia es:

Te = 9,45 x (1,13) + 7,30 x (1,13) + 5,20 x (1,13) = 25,69 minutos.

Es importante destacar que los costos predeterminados o precalculados pueden ser de dos tipos: costos estimados o costos estándares propiamente dicho. Este último establece un valor estándar para cada uno de los elementos del costo: materiales médicos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación. A manera de ejemplo, se puede aseverar que los estudios de métodos y tiempos permiten determinar un estándar de eficiencia (uso) para calcular la cantidad de horas o minutos que se requieren para brindar un servicio de salud. Finalmente, en la tabla 7, se presenta el costo de la mano de obra directa por cada actividad del proceso productivo.

Otros recursos

Estos recursos incluyen al personal indirecto: administrador, asistente administrativo y al contador; servicios públicos, como el agua, la energia eléctrica y el servicio telefónico; operacionales: el mantenimiento del equipo, los uniformes, los dosímetros y el servicio de lavanderia; no operacionales: las fotocopias y los útiles de escritorio; instalación: el servicio de limpieza, el servicio de vigilancia, el mantenimiento del local y los tributos municipales. En la tabla 8, se podrá visualizar los otros recursos utilizados en la producción de los exámenes de tomografia.

Inductores de recursos

El inductor de recurso es el factor o parámetro que permite determinar la variabilidad del consumo de los recursos e imputar el costo de los recursos en forma cuantitativa y directa a cada una de las actividades. En la tabla 9, se puede apreciar los inductores de recursos a utilizar para imputar el costo de los otros recursos.

En la figura 2, se puede apreciar el procedimiento a tener en consideración para determinar el peso del inductor de recurso horas-hombres (H-H), el cual permite imputar el costo del personal indirecto a cada una de las actividades del proceso productivo de salud que se realizaron.

A modo de ejemplo, se puede mencionar que el administrador (personal indirecto) planificó y controló el proceso productivo dedicándole un total de 240 horas. Dichas horas representan en términos monetarios S/. 4550. El costo total de las horas se imputa en función a la cantidad de horas dedicadas a cada una de las actividades productivas.

De esta manera, 84 horas dedicadas a la actividad de pre examen representan el 35 % del total de horas. Al multiplicar el peso del inductor de recurso (35 %) por el costo total (S/. 4550) se obtendrá la valorización de la actividad de preexamen: S/. 1587.

Resultados y discusión

Matriz proceso-recurso

A partir de la información proporcionada en las tablas 8 y 9, se elaborará la matriz proceso-recurso, la cual permitirá imputar el costo de los otros recursos a las actividades de producción. El costo de cada actividad estará valorizada en nuevos soles (S/.). Dicha matriz se muestra a continuación:

Procesos seleccionados

Para el caso de aplicación se consideran dos procesos: producción y apoyo. A continuación, se explica brevemente cada uno de estos procesos:

Proceso de producción

El proceso productivo del servicio de diagnóstico de tomografia multicorte se puede desagregar en varias actividades. Estas actividades, que realiza el centro asistencial de salud, permiten obtener un producto final: el examen de las diferentes partes del cuerpo humano. Para producir un examen, se debe tener en cuenta las siguientes actividades:

1. Preexamen. Es el antes del examen. En esta fase del examen, el tecnólogo da las indicaciones necesarias al paciente.
2. Examen. Es el durante el examen. Se inicia el examen, considerando lo requerido por el médico tratante: tipo de examen, el protocolo, etc.
3. Posexamen. Es el después del examen. En esta última fase, el tecnólogo realiza los retoques de las imágenes del examen realizado.

Proceso de apoyo

El proceso de apoyo es aquel que contribuye, de manera complementaria, a brindar diversos servicios de salud con calidad, eficiencia y eficacia. Entre los más importantes se menciona al servicio de mantenimiento y lavanderia.

1. Mantenimiento

Brinda el servicio de mantenimiento preventivo y correctivo a los equipos médicos, como el tomógrafo multicorte, resonador magnético y rayo X digital; esto con la finalidad de garantizar la disponibilidad de estos equipos. El costo del mantenimiento de cada equipo se identifica con cada servicio médico, como se muestra en la tabla 11.



2. Lavanderia

Se refiere al servicio ofrecido por el personal de la empresa a sus clientes internos por el recojo y lavado de la ropa sucia; el planchado, guardado y la distribución de la ropa limpia. La unidad de medida del servicio es el kilogramo de ropa lavada, para lo cual se hace el pesado respectivo al momento del recojo de la ropa sucia, anotando en un documento, llamado Nota de ingreso, el servicio médico de procedencia. A continuación, se presentan los usuarios internos del servicio (tabla 12).

Inductores de actividad

El inductor de actividad es el factor o parámetro que permite determinar la variabilidad del consumo de la actividad o actividades, e imputar el costo de la actividad en forma cuantitativa y directa a cada uno de los servicios de salud brindados. Luego, se presentan los inductores de actividad a ser aplicados en el caso práctico (tabla 13).

En la figura 3, se puede visualizar el procedimiento a tener en cuenta para determinar el costo de cada examen seleccionado, utilizando como inductor de actividad el tiempo real de la actividad y otros factores de medición tales como la hoja de ruta, el tipo de examen y el número de exámenes producidos durante el mes analizado.

Presentación del costo de las actividades

En la tabla 15, se puede apreciar el costo de las actividades de producción y de apoyo valorizados en soles (S/.), teniendo en cuenta la clasificación de los procesos realizada por la empresa, la cual se muestra a continuación (tabla 14).

Transferencia de costos entre procesos

Para obtener el costo de cada servicio, se debe transferir el costo total del proceso de apoyo al proceso de producción del servicio de salud en función del peso porcentual (%) de cada una de las actividades del proceso de producción. Asi pues, es necesario transferir los costos de los servicios de mantenimiento y lavanderia como se detalla en la tabla 15.

Al analizar la información mostrada en la tabla 15, se puede visualizar el costo total de los costos transferidos que le corresponde a cada actividad productiva del servicio tomografia. Los importes están valorizados en soles (S/.), y tienen en cuenta la clasificación de los procesos realizada por la empresa.

Servicio seleccionado

El servicio médico de tomografia es el procesamiento de imágenes de diferentes partes del cuerpo humano por cortes o secciones; cuyo fin es brindar al médico tratante un diagnóstico preciso de la enfermedad a tratar. A manera de ejemplo ilustrativo se explica concisamente los exámenes de mayor demanda de este servicio:

1. Cerebro. Es un examen que está enfocado en el análisis del tejido cerebral y los vasos sanguineos que lo irrigan.
2. Abdomen pelvis. Este examen tiene por finalidad analizar los distintos órganos que se encuentran dentro del abdomen y la pelvis, además, del sistema vascular y las principales funciones de cada uno.
3. Tórax. Es un examen que se centra en evaluar el parénquima pulmonar, la trama broncovascular, la región del mediastino y los diferentes órganos que se encuentran en el tórax como los pulmones, el corazón y grandes vasos.

La unidad de medida de este servicio es el examen (Exm), el cual se plasma en una o varias peliculas radiográficas como se muestra a continuación (figura 4).

Costeo del servicio

El cálculo del costo de los exámenes seleccionados considera el costo total de cada examen, en otros términos, el costo de los materiales médicos, suministros médicos, el costo del personal directo, el costo de los otros recursos y el costo del proceso de apoyo. A continuación, se muestra los exámenes seleccionados en la línea de servicios de tomografía (tabla 16).

Matriz actividad-servicio para la imputación de los costos del proceso de producción

Al igual que en la sección "Matriz proceso - recurso", se elabora la matriz actividad-servicio con base en la información proporcionada por el tabla 14, para la imputación de los costos de las actividades productivas. El costo de cada servicio está valorizado en nuevos soles (S/). Dicha matriz se presenta en la tabla 17.

Matriz actividad-servicio para la imputación de los costos del proceso de apoyo

En este punto es necesario elaborar otra matriz actividad-servicio, teniendo en consideración la información proporcionada por el tabla 15, para la imputación de los costos del servicio de mantenimiento y lavandería. El costo de cada servicio está valorizado en nuevos soles (S/). Dicha matriz se puede visualizar en la tabla 18.

Presentación del costo de los servicios

El costo unitario y total de los servicios seleccionados expresados en soles (S/.) se pueden visualizar en la tabla 19.

A modo de ejemplo, se puede mencionar que el costo total del examen de cerebro, se obtiene de sumar S/. 215,50 de la tabla 2, más S/. 1588,20 de la tabla 3, más S/. 10,84 de la tabla 5, más S/. 1075,13 de la tabla 7, más S/. 4016 de la tabla 17, más S/. 1658 de la tabla 18. Para obtener el costo unitario de dicho examen se debe dividir el costo total entre la cantidad de exámenes producidos, es decir, dividir S/. 10 499 entre 135, obteniéndose como resultado S/. 77,7679.

Estado de resultado por producto hospitalario

El informe que se presenta a continuación muestra la rentabilidad de cada examen, luego de haber aplicado la metodología planteada por el modelo de costos ABC (tabla 20).

Conclusiones

A partir de lo expuesto, en el caso de aplicación del sistema ABC en la empresa Tomographi Perú, se puede llegar a las siguientes conclusiones:

1. El caso de estudio ilustra el costeo de los exámenes de mayor demanda del servicio de tomografía utilizando el sistema ABC en una empresa peruana ficticia, el cual puede ser tomado como modelo por otras empresas del sector salud.
2. En la práctica, se puede minimizar el riesgo al fracaso del proceso de implementación del modelo ABC, si se consideran diversos factores como: las características de la organización, la complejidad de sus actividades y la diversidad de sus productos.
3. La elaboración de un diagrama de flujo de costos (figura 1); da una visión panorámica de cómo, a partir del costo de los recursos que utiliza la empresa, se puede calcular el costo de las actividades que ejecuta para luego determinar el costo unitario y total de los distintos productos que fabrica.
4. Los costos de los recursos utilizados en forma común por las distintas actividades, deben ser imputados entre las distintas actividades de acuerdo con sus características y a su relación con estas.
5. En la mezcla de exámenes óptima, hay una limitante: no se puede elegir los exámenes más rentables y dejar de producir los exámenes menos rentables. Este tipo de servicios de salud tiene una demanda muy incierta.
6. Es fácil asociar el consumo de los materiales médicos y suministros médicos con las cantidades de exámenes producidos; asimismo, es relativamente sencillo medir el tiempo utilizado por los tecnólogos médicos en la ejecución de las actividades productivas; sin embargo, no es fácil identificar o asociar el consumo de energía eléctrica o el servicio de lavandería con las actividades o exámenes. Dichos recursos requieren de un análisis y una medición especial para determinar con precisión qué proporción de su costo se usó en cada actividad o examen.

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