10.18601/16577175.n32.04
Claves de interpretación para una lectura y aplicación de las NIIF desde su propio horizonte
Keys of interpretation for a reading and application of IFRS from its own horizon
Carlos Vargas-González1
Héctor Darío Betancur2
Daniela Valencia-Ríos3
1 Doctor en Filosofía. Coordinador del programa de Contaduría Pública en la Universidad de Medellín. Medellín, Colombia. Correo electrónico: cavargas@udemedellin.edu.co
Orcid: https://orcid.org/0000-0001-9746-6058.
2 Doctor en Ciencias Contables; docente en la Universidad de Medellín, Medellín. Correo electrónico: hdbetancur@udemedellín.edu.co.
Orcid: https://orcid.org/0000-0002-8816-1671.
3 Magíster en Contabilidad Internacional y de Gestión; docente en la Universidad de Medellín, Medellín. Correo electrónico: divalencia@udemedellin.edu.co
Orcid: https://orcid.org/0000-0002-0357-0960.
Código JEL: M00, M41
Fecha de recepción: 18/02/2023
Fecha de aceptación: 06/04/2023
DOI: https://doi.org/10.18601/16577175.n32.04
Resumen
La interpretación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) es un tema de interés tanto para la investigación como para la práctica profesional contable, dado que de ello depende su comprensión y su aplicación. No obstante, es evidente que debido al tecnicismo y al instrumentalismo de la profesión algunos contadores terminan aplicando estándares sin comprender del todo el porqué y el cómo. Por ello, este artículo tiene por objetivo proponer unas claves de interpretación para una lectura y aplicación de las NIIF desde su propio horizonte, para lo cual se utiliza una metodología cualitativa de corte hermenéutico. Los principales resultados muestran que para una adecuada comprensión y aplicación de las NIIF se requiere tener presente, por un lado, la dimensión teleológica de los estándares, es decir, conocer la finalidad y la intencionalidad de las normas; y, por otro, la dimensión metódica, esto es, el camino que recomienda la misma norma para que técnicamente se proceda de acuerdo con los parámetros adecuados. La dimensión teleológica dotará al lector de unas bases para comprender el estándar de manera crítica, mientras que la dimensión metódica le entregará un esquema para una mejor comprensión técnica del estándar.
Palabras clave: Normas Internacionales de Información Financiera; teleología; método; lenguaje; hermenéutica.
Abstract
The interpretation of the International Financial Reporting Standards is a topic of interest both for research and for professional accounting practice since their understanding and application depend on it. However, given the technicality and instrumentalism to which the profession is prey, accountants are applying standards without fully understanding why and how. Therefore, this paper aims to propose some interpretation keys for a reading and application of IFRS from its own horizon, for which a qualitative hermeneutic methodology is used. The main results show that for an adequate understanding and application of the IFRS it is necessary to bear in mind, on the one hand, the teleological dimension of the standards, that is, to know the purpose and intention of the standards; and, on the other hand, the methodical dimension, that is, the path that the same norm recommends so that technically one can proceed according to the appropriate parameters. The teleological dimension will provide the reader with a foundation to critically understand the standard, while the methodical dimension will provide a scheme for a better technical understanding of the standard.
Keywords: International Financial Reporting Standards; teleology; method; language; hermeneutics.
Introducción
La contaduría pública está llamada a estar a la vanguardia de las demandas contextuales para ser pertinente y competente de acuerdo con su finalidad, sin que ello signifique que tenga que abdicar de sus supuestos ontológicos para dar respuesta a demandas externas. Sin embargo, la internacionalización terminó por convertirse en una realidad que paulatinamente invadió el lenguaje técnico de la profesión, sobre todo en lo relacionado con las NIIF.
Por lo anterior se puede afirmar que la aplicación de las NIIF ha significado un cambio de paradigma que ha traído consigo retos significativos para los profesionales de la Contaduría Pública. Investigaciones recientes han abordado el tema desde los efectos de la aplicación en empresas particulares (Encalada et al., 2019), incluso antes de la obligatoriedad de su aplicación (Salazar-Baquero, 2013). También se han estudiado las consecuencias de la aplicación en países concretos (Díaz Becerra, 2014), en sectores particulares (Cantillo et al., 2022) y los estándares específicos (Parte et al., 2021). Todo ello ha llevado también a que los investigadores indaguen sobre las competencias y conocimientos necesarios para la formación del contador (Gutiérrez Zurita, 2008).
Evidentemente, un objeto de estudio relevante para la contabilidad se encuentra en las NIIF (Pereira Molina, 2020), principalmente por dos razones: una instrumental y otra ontológica. En primer lugar, obedeciendo a su aspecto instrumental se aplican en más de 160 jurisdicciones (Fundación IFRS, 2022), lo cual muestra su incidencia en el lenguaje financiero y contable a nivel mundial; en segundo lugar, su dimensión ontológica busca la "esencia", es decir, la razón de ser de los estándares.
No obstante, algunos profesionales de la contaduría pública no se inquietan por reflexionar acerca del sentido de las NIIF, limitándose, en muchos casos, a aplicar técnicamente estándares y regulaciones sin comprender su sentido y el porqué de lo que hacen. Es la supremacía de lo instrumental (Horkheimer, 2002) sobre lo ontológico, es decir, del hacer con una finalidad utilitarista sobre el ser de lo que se hace.
La cotidianidad envolvente del contador público lo desborda, de allí que reflexionar sobre el sentido de su hacer y de la técnica, en términos de una acción socializada (Mauss, 1979) que se traduzca en fuerzas sociales (Latour, 2008) transformadoras de la realidad, se vuelve marginal y se reduce a replicar el marco regulativo contable internacional sin sentido ni contenido. Si bien no se trata de la supremacía de lo técnico (Horkheimer, 1994), tampoco se puede concebir subordinado de pleno a la ciencia y la sociedad (Latour, 2021). Es por ello que, en lo contemporáneo, caracterizado por la revolución tecnológica, las prácticas y las técnicas deben ser aprehendidas como fenómenos contenidos de racionalidad transformadora y no como un simple desencuentro entre tecnófilos y tecnófobos. La ciencia y la sociedad se ven favorecidas por la técnica cada vez que la práctica hace avanzar la teoría (Chiapello, 2019, p. 46), es decir, ciencia y técnica son dos lados de una forma en constante completitud.
Sin embargo, no se puede perder de vista que en el caso de las NIIF hay que ir más allá de su aplicación técnica, pues la contabilidad representa una realidad (Carrizo y León, 2007), y por ello el lenguaje contable es necesariamente una mediación entre la realidad y la representación; de esta mediación surge el problema hermenéutico propiamente dicho. Es decir, al ser unos instrumentos que permiten tener una representación fiel de la realidad a través de la información financiera, indefectiblemente las NIIF requieren interpretación.
Por eso es necesario que los profesionales no solo comprendan técnicamente los principios para aplicarlos a los hechos económicos cuya finalidad es la presentación de estados financieros, sino también el porqué del estándar, reflexionando, en primer lugar, sobre las circunstancias que rodean su aplicación y, en segundo lugar, sobre el sentido de las NIIF dentro de su propio horizonte.
Por todo lo anterior este artículo tiene por objetivo proponer unas claves de interpretación para una lectura y aplicación de las NIIF desde su propio horizonte, para lo cual se basa, en un primer momento, en una comprensión de las NIIF desde su intencionalidad, y, en un segundo momento, en una revisión de la metodología de lectura que proponen los estándares.
En lo que sigue, el artículo tiene la siguiente estructura: en primer lugar se discuten algunos referentes conceptuales respecto de lo que es la interpretación; posteriormente se expone la dimensión teleológica de las NIIF; acto seguido el estudio da cuenta de la dimensión metódica de los estándares; luego de ello se esquematiza la propuesta para leer e interpretar las NIIF, y, finalmente, se presentan unas conclusiones generales que pueden convertirse en puntos de partida para futuras reflexiones e investigaciones.
1. Necesidad de interpretación para las NIIF
La interpretación es una cuestión con la que el ser humano tiene que habérselas en su cotidianidad, desde sus acciones más corrientes hasta las más extraordinarias. Tiene que interpretar imágenes, gestos, palabras, textos y símbolos en general. A lo largo de la historia ha tenido que afrontar problemas interpretativos que se acentúan con la distancia temporal y espacial. No en vano la interpretación ha recibido tanta atención desde diferentes áreas como la sicología (Freud, 2019) y la filosofía en general (Dilthey, 1966, 1980; Gadamer, 1991, 1998; Schleiermacher, 2000; Ricoeur, 1984, 2003, 2004), por mencionar solo unos campos del conocimiento.
Mitológicamente es bastante difundida la figura de Hermes como el dios intérprete y su relación con la hermenéutica en general (Holguín Tovar y Ávila Vásquez, 2021), la cual, como postura interpretativa, tiene muchas posiciones que se han construido a lo largo de la historia. Por ello se requiere una delimitación que permita aclarar desde qué posturas hermenéuticas se abordará un problema conceptual.
En efecto, en este caso particular se hace referencia a la hermenéutica según el alcance dado por Gadamer (1988), quien la comprende como "el arte de comentar lo dicho o lo escrito" (Gadamer, 1998, p. 297). En consecuencia, a partir de la definición del filósofo alemán no se puede concebir la hermenéutica como pasos, reglas o procedimientos para comprender, sino como el análisis de lo que le ocurre al ser humano mientras está comprendiendo (De la Maza, 2005); es decir, no se trata solo de llegar a conocer la cosa misma, sino de comprender cómo llegó a ser lo que es (González Agudelo, 2011).
Entonces, en primer lugar es preciso saber que las fuentes son los estándares y pronunciamientos de diversos autores respecto de las NIIF, pero desde una postura intencional, claramente definida, y desde una metodología particular; en efecto, lo que encuentra un lector de las NIIF son palabras que requieren ser interpretadas dentro de sus propias circunstancias, entendiendo esta categoría a partir del alcance orteguiano: "¡Circum-stantia! ¡Las cosas mudas que están en nuestro próximo derredor!" (Ortega y Gasset, 1914, p. 35); es decir, las cosas se deben leer dentro de un espacio y un tiempo, un "aquí" y un "ahora" específicos (Garrido, 1983).
Adicionalmente, aparte de las circunstancias, también es necesario ser conscientes de la vida propia de las palabras escritas, y en ese sentido es acertado lo que le hace decir Platón (1988, pp. 405-406) a Sócrates:
Porque es impresionante, Fedro, lo que pasa con la escritura, y por lo que tanto se parece a la pintura. En efecto, sus vástagos están ante nosotros como si tuvieran vida; pero, si se les pregunta algo, responden con el más altivo de los silencios. Lo mismo pasa con las palabras. Podrías llegar a creer como si lo que dicen fueran pensándolo; pero si alguien pregunta, queriendo aprender de lo que dicen, apuntan siempre y únicamente a una y la misma cosa. Pero, eso sí, con que una vez algo haya sido puesto por escrito, las palabras ruedan por doquier, igual entre los entendidos que como entre aquellos a los que no les importa en absoluto, sin saber distinguir a quiénes conviene hablar y a quiénes no. Y si son maltratadas o vituperadas injustamente, necesitan siempre la ayuda del padre, ya que ellas solas no son capaces de defenderse ni de ayudarse a sí mismas.
Asimismo, el planteamiento de Yourcenar (2013, p. 19) refuerza lo inabarcables que suelen ser las palabras: "He leído con frecuencia que las palabras traicionan al pensamiento, pero me parece que las palabras escritas lo traicionan todavía más". Las palabras traen consigo un sinnúmero de significados que requieren ser valorados para tratar de ser fieles, en lo posible, a lo que quiso decir el autor.
Lo expuesto muestra algunos de los retos a los que se enfrenta la persona que se acerca a un texto, como es el caso de las NIIF. Por ello, no se puede perder de vista que una de las características del lenguaje es representar la realidad y esto, de por sí, hace que requiera ser interpretado, pues hay una necesaria mediación entre la realidad y su representación, la cual está condicionada por aspectos tanto circunstanciales como intencionales.
En consecuencia, se requiere realizar un acercamiento hermenéutico a la lectura de las NIIF, teniendo presente que un texto no se deja asir plenamente, pues "en el placer del texto está la ambigüedad fundamental de la imagen, que es donde nace la literariedad y mi libertad como lector" (Verjat, 1989, p. 8), por ello se requiere de la hermenéutica que viene "para ayudarnos a reconstruir los puentes necesarios entre orillas alejadas, para servir de intermediario entre la física y la biología, entre el fondo y la forma y, al final, entre la vida y la muerte" (Verjat, 1989, p. 10).
En suma, las NIIF tienen una finalidad y una metodología que deben ser diáfanas con el fin de interpretarlas y aplicarlas de manera consciente y adecuada, esto es, teniendo presente la intencionalidad del estándar y el camino indicado para una mejor comprensión. Es aquí, justamente, donde entra en juego la hermenéutica para otorgar elementos ontológicos e instrumentales para una mejor interpretación.
2. Finalidad y camino como claves para comprender y aplicar las NIIF
Como se puede evidenciar de la anterior conceptualización, cualquier intento por generar unas claves interpretativas no es más que eso: un intento, pues de lo expuesto se pueden desprender diversas propuestas para leer y aplicar las NIIF en su horizonte de interpretación. Sin embargo, en esta propuesta se esbozan dos dimensiones: una teleológica y una metódica; es decir, se sostiene que la interpretación se ha de esbozar en la finalidad y, hasta cierto punto, en la intencionalidad del estándar, lo cual trae consigo la necesidad de conocer quién es el autor, para qué y para quién son las NIIF. En lo que respecta a la dimensión metódica, la propuesta de lectura se basa en el estándar mismo, que trae unas recomendaciones de cómo se deben leer. Estas dos dimensiones no se pueden separar y se deben considerar siempre al leer y aplicar las NIIF.
2.1. Dimensión teleológica
El filósofo griego Aristóteles (1985) utilizó varias veces en su Ética la palabra griega τέλος, señalando, en términos generales, que se trata de la declaración expresa del porqué o para qué se hace algo. En ese sentido, aquí se toma esta dimensión teleológica de las NIIF exponiendo cuáles son sus principales características o componentes, de manera que el lector comprenda la intencionalidad general del estándar en su contexto.
2.1.1. El quién y su intención
Entender al autor, su intención y su contexto brinda las claves para interpretar un texto, situación a la que no es ajena ningún escrito. Es por ello que se requiere saber que el emisor del estándar internacional se remonta a la década del setenta, y ha recorrido un interesante camino hasta llegar a lo que hoy se conoce como la International Accounting Standards Board (IASB): "una entidad sin ánimo de lucro y de interés público cuya finalidad es desarrollar estándares financieros y de sostenibilidad de alta calidad que sean de aceptación global" (International Financial Reporting Standards, 2022).
Esta definición de la IASB contiene conceptos que han sido objeto de debates. El principal es el "interés público", que un lector de las NIIF no puede pasar tan de prisa, sobre todo si se entiende la lógica que carga esta categoría (Londoño y Bermúdez, 2016), y el uso limitado que se le ha dado en la reflexión sobre la contaduría en general (Vargas-González, Betancur y Castaño Ríos, 2022). De igual manera, es interesante que, como respuesta a una demanda evidente de los criterios Environmental, Social and Governance (ESG) (Petersen et al., 2022), ya la Junta esté incursionando en los estándares de sostenibilidad, pero con la limitación de que están siendo discutidos desde la denominada perspectiva del inversor (Adams y Mueller, 2022).
En el fondo, desde su creación en 1973 esta fundación ha querido tener el dominio del lenguaje contable y financiero en el mundo. Y esto tiene una lógica de dominación que puede ser validada históricamente desde otras perspectivas, incluyendo algunas visiones bélicas, pues imponer la lengua siempre es una manera de dominación, como ya lo hicieron algunos imperios en el pasado. No en vano se ha dado una especie de "guerra fría" entre la Financial Accounting Standards Board (FASB), de Estados Unidos, emisor de las US GAAP, y el IASB (anterior IASC) que emite los IFRS-NIC, cada uno tratando de imponer su lenguaje de manera internacional (Llopis, 2013).
El asunto del lenguaje no es menor. De hecho, acudiendo al filósofo francés Foucault, se ha dicho que, al dominar el lenguaje, el IASB está utilizando un verdadero mecanismo de poder (Evans et al., 2022), porque hay intereses y actos intencionados de los agentes que interactúan (Romero, 2023). El lenguaje siempre es un mecanismo de poder porque nombra, clasifica y categoriza, demarcando lo que se debe o no hacer (Stenka, 2022).
2.1.2. El para qué
El marco conceptual expresa que el propósito general de las NIIF es "proporcionar información financiera sobre la entidad que informa que sea útil a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones sobre el suministro de recursos a la entidad" (Marco Conceptual, párrafo 1.2), objetivo que constituye el corazón del marco conceptual y el fundamento de todas las NIIF (Botosan, 2019).
Entender este objetivo es fundamental porque delimita la finalidad de la información financiera. Una cuestión que no puede pasar por alto el lector de las NIIF es que la información debe ser útil para la toma de decisiones, y los fundamentos de las conclusiones del marco conceptual acentúan esta realidad haciendo hincapié en que son decisiones económicas (FC.1.27). Además, no se puede olvidar que un avance de la versión del marco conceptual de 2018 respecto de 2010 es que la información también sirve para la rendición de cuentas de la Administración (FC.1.32). De igual manera, en el párrafo 7 del prólogo expresa literalmente que se busca que los usuarios puedan tomar decisiones económicas eficientes.
Esta insistencia en la utilidad de la toma de decisiones no es menor y debe ser considerada en su justo alcance si se quiere, por lo menos, contar con unos criterios mínimos de interpretación y aplicación de las NIIF. Es importante contextualizar que la utilidad de la información ha dado lugar al denominado paradigma de la utilidad (Coetsee, 2010), categoría abstracta y polisémica que puede ser delimitada dentro del mismo alcance que le da el estándar (Rodríguez, 2018).
Evidentemente, las NIIF son fruto del paradigma de la utilidad, que se consolidó desde la década del sesenta, donde la contabilidad dejó de ser para servir y se convirtió en mercancía (Franco, 2002). El principal postulado de este paradigma, a riesgo de caer en simplificaciones, es el de la utilidad de la información para la toma de decisiones (Farfán, 2010). Es importante saber que el paradigma de la utilidad se impuso cuando se pasó del registro, que buscaba la verdad por la verdad, a la necesidad de los usuarios, motivo por el cual todos los esfuerzos se orientaron hacia la utilidad para que estos tomaran decisiones (Túa Pereda, 1990); es decir, se sustituyó la búsqueda de una verdad única por la búsqueda de una verdad orientada hacia la utilidad del usuario para la toma de decisiones (Santos et al., 1997). Es preciso aclarar que en Colombia el paradigma de la utilidad no entró en vigor con la implementación de las NIIF sino que ya imperaba, incluso desde el Decreto 2649 de 1993 (Araújo, 1994).
2.1.3. El para quién
Saber quién es el principal destinatario de un texto orienta al lector a realizar un mejor ejercicio interpretativo. En el caso de las NIIF se pretende que el resultado de su aplicación esté dirigido principalmente a unos usuarios particulares, lo cual debe ser considerado y valorado para darle un debido alcance a la comprensión del estándar.
Para quién es la información financiera que proporcionan las NIIF es una pregunta que ha dado lugar a discusiones importantes. Sin embargo, el estándar no da lugar a dudas en expresar taxativamente quiénes son los usuarios principales, lo cual es recogido en el objetivo de la información financiera detallado en el marco conceptual: "los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales" (Marco Conceptual, párrafo 1.2). Y en el párrafo 1.5 lo refuerza diciendo que "ellos son los principales usuarios a quienes se dirigen los informes financieros con propósito general". Más adelante, en el párrafo 1.10 aclara que otros usuarios pueden encontrar la información útil pero dejando claro que no están dirigidos principalmente a ellos.
En los fundamentos de las conclusiones del marco conceptual se preguntaba si debería haber un grupo de usuarios principales, y en los documentos de discusión algunos justificaron que existen otros usuarios que no proporcionan capital, pero que podrían tener necesidad de conocer la información. A pesar de ello, el Consejo, buscando no ser abstracto o impreciso, no hizo caso a este llamado (FC.1.14). Es importante recordar que el marco conceptual de 1989 tenía más usuarios de la información, tales como clientes y gobiernos.
Sin embargo, en términos generales, desde su creación en 1973 el IASB ha orientado sus principios a los proveedores de capital (Montes et al., 2010), lo cual, si se piensa detenidamente, le restaría alcance a la información, porque se trata de una visión netamente economicista. Esta particularidad de los usuarios de la información financiera genera importantes cuestionamientos respecto de la pertinencia de la aplicación de las NIIF plenas, por ejemplo en Colombia, para aquellas entidades que no son públicas, pues en el fondo la finalidad es que los usuarios tomen decisiones respecto del otorgamiento de capital.
2.2. Dimensión metódica
La palabra método proviene etimológicamente de las partículas griegas μετα (más allá) y ὁδός (camino), y puede significar un camino para ir más allá, o más allá del camino o, sencillamente, el camino a seguir. En consecuencia, en esta propuesta se entiende como un camino adecuado para la interpretación de las NIIF, el cual será tomado a partir de los mismos estándares.
Es preciso dejar claro que las NIIF expresan taxativamente que cada norma "debe ser entendida (read) en el contexto de su objetivo y de los Fundamentos de las Conclusiones, del Prólogo a las Normas NIIF y del marco conceptual para la Información Financiera", exceptuando la NIIF 8 y la NIC 23 que hablan, en lugar de objetivo, de principio básico; también se suman a estas excepciones la NIC 20 y la NIC 29 que no tienen objetivo; asimismo, la NIC 26 no menciona ni el objetivo ni los fundamentos de las conclusiones, y, finalmente, cerrando la lista de las excepciones, la NIC 37 no se refiere a los fundamentos de las conclusiones. Es preciso aclarar que el objetivo y los fundamentos de las conclusiones son de cada estándar particular, mientras que el prólogo y el marco conceptual para la información financiera es común para todas las normas.
Esta aclaración que hace la norma de la manera como se debería leer indica que cuando se esté frente al ejercicio de la interpretación se deben tener en cuenta no solo el estándar particular, sino también el marco conceptual y el prólogo. No es caprichoso el orden en que se indica cómo se debe leer el estándar, es decir, primero se debe acudir al objetivo y a los fundamentos de las conclusiones; es decir, es preciso entender la norma desde sí misma y posteriormente, acudir o, mejor aún, tener presente lo que dicen el prólogo y los principios generales del marco conceptual. En la figura 1 se evidencia esta especie de "ruta" de lectura cuya finalidad es la comprensión y aplicación adecuada del estándar.
Una vez hechas estas precisiones se proponen algunas consideraciones para cada uno de los aspectos detallados en la figura 1.
2.2.1. El objetivo
En cualquier área los objetivos son expresiones que proyectan los propósitos (Galvis, 2011) y establecen claramente cuál es la finalidad del estándar, entendido como un primer esbozo, en cierta manera, de la intencionalidad. El objetivo siempre es teleológico. Usualmente el objetivo de los diferentes estándares se orienta a cumplir las características cualitativas fundamentales de la información financiera, es decir, que el evento que trata la norma se presenta porque es relevante y se puede medir fiablemente. En algunos casos, como en las NIIF 14 y 15 el objetivo se explica con más detenimiento. El hecho de que sea el primer párrafo con el que se encuentra el lector no es gratuito y, por tanto, no puede ser obviado. En ese sentido, se le debe prestar especial atención al objetivo porque es un primer lente para la comprensión adecuada del estándar.
2.2.2. Fundamentos de las conclusiones
Este documento es relevante para la interpretación de las NIIF porque resume las consideraciones que tuvo el IASB al desarrollar cada uno de los estándares, y porque explica las razones por las cuales se aceptan o se rechazan las opiniones que se condensan en el momento de las discusiones; asimismo, porque presenta las opiniones de los consejeros que no están de acuerdo en determinados puntos particulares.
Por ejemplo, en las respuestas a las discusiones de la NIIF 16 (FC.84) muchos expresaron su preocupación por el costo que podría implicar la aplicación del estándar, motivo por el cual, luego de un trabajo de campo, el IASB decidió incluir la exención de "arrendamiento de activo de bajo valor" (NIIF 16, FC.98), determinando en la discusión que los activos subyacentes fueran iguales o inferiores a USD$5.000 cuando se tratara de activos nuevos. Cabe aclarar que uno de los consejeros expresó una opinión en contra, aduciendo que esta exención era innecesaria, toda vez que para eso está la guía de la materialidad o importancia relativa que daría las bases suficientes para que el juicio profesional pueda tomar las decisiones adecuadas.
Como se puede evidenciar en este caso, los fundamentos de las conclusiones ponen en contexto a los lectores sobre casos especiales del estándar, es decir, no se comentan las discusiones que se dieron para la construcción de cada uno de los párrafos del estándar, sino solo de aquellos que generaron mayor discusión. Esta aclaración contextual de las discusiones que dieron lugar al texto que aparece en el estándar es, sin lugar a dudas, una herramienta muy útil para una adecuada interpretación, aunque poco explorada por los profesionales.
2.2.3. Prólogo de las NIIF
En primer lugar, es preciso entender que, en general, el prólogo sirve para introducir un texto. La palabra prólogo se compone etimológicamente de las partículas griegas πρό (delante, antes) y λόγος (palabra, discurso), de lo cual se desprende la necesidad de acercarse a las consideraciones del prólogo antes de leer el estándar.
En es te caso el prólogo es corto, pero conlleva aspectos clave para una lectura adecuada de las NIIF, de los cuales se rescatan los siguientes:
Sin embargo, pocas veces se considera esta aclaración que trae el prólogo, y una muestra de lo anterior es que en algunas jurisdicciones las grandes entidades sin ánimo de lucro tienen que aplicarlas, independientemente de que las encuentren apropiadas o no.
Tener claro lo que al respecto establece el marco conceptual agiliza la interpretación y aplicación de los diferentes estándares. Evidentemente, cada estándar puede presentar particularidades referidas a los procesos de reconocer, medir, presentar y revelar. No obstante, para una adecuada interpretación, es fundamental reconocer los principios generales.
El anterior esquema no es tan evidente o no se presenta en todos los estándares. Por ejemplo, la presentación está más condensada en la NIC 1 (presentación de estados financieros), aunque hay algunos estándares, como la NIIF 15 o la NIIF 5 que establecen unos principios explícitos de presentación. También es preciso saber, por citar otro caso, que la NIIF 13 se refiere a una de las bases de medición enunciada en el marco conceptual (párrs. 6-12), a saber, el valor razonable.
Como se vio atrás, el texto escrito siempre es una representación de la realidad y, adicionalmente, cuando un lector está frente a una traducción debe ser consciente de que en ella ya hay otra interpretación. Es decir, aunque suene cacofónico, al lector le toca interpretar lo interpretado de la representación de la realidad. Como es evidente, hay más distancia entre el lector y el original, por lo cual se requiere mayor cuidado en la lectura.
En efecto, algo obligado en una adecuada interpretación de las NIIF es tener el texto en su idioma original para cotejar las palabras o las expresiones que no son claras. Por ejemplo, en el párrafo 2.11 el marco conceptual traduce al español la expresión inglesa materiality por "materialidad o importancia relativa". Otro caso es que el marco conceptual habla de des-reconocer, es decir, hacer el proceso inverso a reconocer, y en el español se habla de baja en cuentas, una expresión que es muy propia de la jerga contable y que no es clara, sobre todo, cuando las personas se están iniciando en el estudio de la contabilidad. Por tanto, una clave hermenéutica que se colige del prólogo es la necesidad de tener el estándar en su idioma original para cuando haya que recurrir a él.
2.2.4. Marco conceptual
Un marco conceptual es muy importante en cualquier área porque establece definiciones respecto de los conceptos generales. Esta finalidad reviste gran relevancia porque crea directrices y lineamientos a través de los cuales se orientará todo el desarrollo de un proyecto, evitando desviaciones innecesarias.
Es de anotar que en cualquier disciplina es necesario definir los conceptos, porque en ocasiones una categoría puede tener varias acepciones dispersas, lo que podría dar lugar a la utilización de una misma palabra para hacer referencia a cosas diferentes. Este fenómeno es denominado homonimia, esto es, palabras que son iguales en su forma pero que tienen un significado distinto. En ese sentido, cuando el marco conceptual determina con claridad lo que se entiende por un determinado concepto facilita la unión de criterios al momento de referirse a un hecho concreto.
El marco conceptual de las NIIF no es la excepción a las cuestiones generales enunciadas, pues no en vano, en busca de una mayor consolidación, hasta la fecha ha pasado por tres versiones: 1989, 2010 y 2018 (Zhang y Andrew, 2022). Este es un tema controversial en las NIIF, porque, por ejemplo, Dennis (2018) sostiene que durante más de cuarenta años se ha trabajado en la construcción de un marco conceptual, sin tener suficientemente claro lo que significa, y posiblemente por ello existe consenso en admitir que no logra alcanzar su propósito (Gerber et al., 2015).
No obstante, a pesar de las críticas, el marco conceptual (SP.1.1) señala que tiene tres finalidades:
Evidentemente, la tercera finalidad está orientada al objeto de este estudio: para una lectura e interpretación correcta de las NIIF y sus diferentes estándares es requisito innegociable conocer adecuadamente el marco conceptual.
2.3. Esquema de las claves de lectura e interpretación de las NIIF
A partir de lo expuesto, y con la finalidad de presentar de manera resumida la propuesta explicada, en la figura 2 se muestra un esquema de lectura e interpretación de las NIIF.
Con esta propuesta para una lectura y aplicación de las NIIF se quiere dar mayor relevancia al porqué que al cómo. Nietzsche (2004), en el aforismo 12 de su libro El crepúsculo de los ídolos, decía que quien tiene un porqué siempre encuentra un cómo, expresión que le sirvió de inspiración a Frankl (2015) para sobrevivir a los campos de concentración y que quedó atestiguado en El hombre en búsqueda de sentido.
Por ello, siendo conscientes de la relevancia del télos, es preciso explorar en primer lugar los aspectos ontológicos de las NIIF, es decir, de su esencia, partiendo de saber quién es el emisor, para qué y para quién se emiten. Si se tiene claro este porqué, es mucho más fácil entender el cómo sin caer en un tecnicismo instrumental, tratando de alinearlo siempre con la finalidad. Es decir, el método tiene que entenderse siempre en clave teleológica, y desde lo teleológico debe leerse lo metódico.
Conclusiones
Es positivo contar con algunos criterios mínimos para interpretar cualquier texto; sin embargo, cada lector, apoyado en uno u otro método, siempre encontrará su propio camino para comprender mejor, situación de la que no es ajena la realidad de la interpretación y la aplicación de las NIIF. Por ello, este trabajo, sumándose a los esfuerzos por encontrar razones y maneras de interpretación y aplicación de los estándares, quiso realizar una propuesta tratando de hacer visible el porqué y el cómo de las NIIF.
Una limitación de esta investigación es que no se hizo hincapié de manera particular en las interpretaciones de las NIIF (Comité de Interpretaciones de Normas Internacionales de Información Financiera) y de las NIC (Comité de Interpretaciones de Normas Internacionales de Contabilidad), que son parte del cuerpo normativo del estándar. En ese sentido, esta limitación puede ser un punto de partida para otros estudios.
En primer lugar, teniendo en cuenta que solo si se conoce la intencionalidad del autor es posible alcanzar una adecuada comprensión del texto, en esta investigación se prestó especial atención a la dimensión teleológica de la interpretación de las NIIF, analizando este cuerpo normativo dentro del paradigma de la utilidad de la contabilidad orientada hacia unos usuarios principales, que son quienes aportan los recursos económicos a la entidad. En segundo lugar, si se quiere quizás de una manera más instrumental, se hizo hincapié en algunos aspectos de la metodología que recomiendan las NIIF, lo cual se describió al analizar la dimensión metódica de la propuesta, lo que llevó a esquematizar -si es posible utilizar este término- unas recomendaciones generales de cómo y qué se debería tener en cuenta si se quiere entender las NIIF dentro de su propio horizonte.
Con esta propuesta se busca, por un lado, que el lector de las NIIF sea crítico en cuanto entienda el porqué, el para qué y el para quién del estándar. Si ello no se asegura, el profesional contable seguirá aplicando principios, en este caso de las NIIF, y reglas en otras áreas, presa de un instrumentalismo asfixiante que pierde de vista el telos de la profesión. Y por otro lado, con esta propuesta se pretende que el lector adopte una metodología simple de lectura para comprender el texto dentro de su propio alcance, desde el estándar particular hacia los principios generales del marco conceptual y las orientaciones del prólogo, así como desde los principios generales hacia el estándar particular.
Desde otra perspectiva, es importante saber que si bien no pueden desconocerse las ventajas de la aplicación de las NIIF, sobre todo pensando en la búsqueda de un lenguaje común que evite la babelización del lenguaje contable y financiero, lo cual puede verse reflejado en una mayor comprensión y comparabilidad de la información financiera a nivel global, no se puede olvidar tampoco que las NIIF no son la panacea, y evidentemente, al estar fundadas en el paradigma de la utilidad, no tienen la capacidad de resolver problemas evidentes como, por ejemplo, el conflicto de interés entre los diferentes usuarios o el reconocimiento de algunos intangibles (Méndez y Ribeiro, 2012).
Por ello, el profesional contable se debe dotar de instrumentos que le permitan una interpretación y aplicación adecuadas y eficientes de las NIIF. Negar lo anterior sería pretencioso y poco práctico para el quehacer profesional, de donde se desprende la necesidad de buscar más propuestas de investigación que otorguen herramientas a la comunidad contable para hacer más expedito el camino de la interpretación y aplicación de las NIIF. De igual manera, se requiere que la investigación haga más esfuerzos para invitar a la reflexión a los profesionales contables sobre la finalidad de las aplicaciones de los diferentes estándares o regulaciones, ya sea nacionales o internacionales, más allá de la letra que aparece en el cuerpo normativo.
Pero estos esfuerzos, tanto los metódicos como los teleológicos, tienen que trascender el círculo académico, llegando a donde está la realidad cotidiana de los contadores, a través de la apropiación social del conocimiento en los diferentes eventos de agremiaciones, centros y clubes de los que hacen parte los profesionales contables. Sin la divulgación adecuada en los espacios y tiempos pertinentes, los resultados de investigación y reflexión que llevan a cabo los académicos se sumarán a la lista de textos que permanecerán en un repositorio institucional destinado, si acaso, a la consulta de un trabajo de grado que también cargará consigo el mismo destino.
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