Perspectivas de la contabilidad pública frente a la sostenibilidad (Conferencia claicon 2024)
Perspectives of Public Accounting in Relation to Sustainability (claicon 2024 Conference)
Mauricio Gómez Villegas1
1 Contador General de la Nación en Colombia; profesor asociado de la Universidad Nacional de Colombia; doctor en Contabilidad de la Universidad de Valencia, España; profesor investigador, capacitador y consultor en temas de gestión financiera pública, contabilidad pública, regulación contable, teoría de la contabilidad, entre otros; ha sido profesor y conferencista en diversos países de Latinoamérica y Europa; se ha desempeñado como asesor del Consejo Técnico de la Contaduría Pública en Colombia; sus investigaciones se han sido publicadas por organismos profesionales del Reino Unido y España, y por revistas de alto impacto, como Public Administration and Development, Public Money and Management y la Revista de Administración Pública Meditari Accountancy Research, entre otras.
DOI: https://doi.org/10.18601/16577175.n35.06.
Presentación
Buenas tardes,
Quiero iniciar agradeciendo a los organizadores de CLAICON 2024, a las tres universidades que nos han convocado, a REDITORES y, cómo no, a la gente de la Universidad Externado de Colombia, al profesor Diego Católico, a la señora Decana, doctora María Elena, al cuerpo de profesores y a todos por acompañarnos.
Para comenzar mi conferencia, nos ubicaremos temporalmente en el año 2015 con el fin de abordar brevemente el informe que produjo Naciones Unidas sobre los logros conseguidos con los Objetivos de Desarrollo del Milenio (ODM) que se plantearon y que tenían un enfoque muy importante en un tipo de relación centro-periferia, en la que el centro proponía a la periferia desarrollar un conjunto de acciones para mejorar las condiciones de los países pobres; dichos objetivos no se lograron pues, según el informe de Naciones Unidas (2015a), aún persisten.
Se señala que uno de los problemas más álgidos ha sido la ausencia de compromiso del Estado en la consecución de dichos objetivos, ya que, si bien el mundo empresarial tuvo algún tipo de vinculación, la ausencia de una articulación con las políticas públicas fue crucial para no conseguirlos.
Debido al poco avance de los ODM las Naciones Unidas lanzó los Objetivos de Desarrollo Sostenible (ODS) y señaló:
Ya ahora no nos vamos a centrar solo en esta región subdesarrollada del mundo, sino que los problemas y la crisis, son estructurales y se necesita entonces que los objetivos se expandan, no solo al ámbito de las personas sino al ámbito del planeta, de la prosperidad, de la paz y de los pactos para conseguir la sostenibilidad.
A partir de allí se plantean los 17 ODS (Naciones Unidas, 2015b). ¿Por qué comenzar la exposición por aquí? Más allá de la discusión sobre si el desarrollo sostenible es o no una contradicción en los términos de si será posible que se supere esa tensión entre el crecimiento económico y la sustentabilidad ambiental, es claro que articular las iniciativas privadas depende de la capacidad del Estado para construir políticas públicas fuertes, por lo que, entonces, se señala el siguiente punto de análisis.
En términos de sostenibilidad la dimensión del sector público es dual y, por ello, copiar lo que se hace en el sector privado para transmitirlo al sector público puede ser erróneo.
El primer rol del sector público es establecer políticas públicas, mientras que el del sector privado es conseguir, si creemos en la economía neoclásica, la eficiencia en la asignación de recursos. A más de establecer las reglas de juego para la sostenibilidad, el segundo rol del sector público consiste en producir bienes y servicios públicos que impactan a la sociedad no solo positiva sino también negativamente; es decir, el sector público genera muchísimas externalidades positivas y muchísimas externalidades también negativas.
Por ello, cabría preguntarse si la concepción tradicional de los contadores visibiliza las externalidades positivas. La lógica de la información contable y financiera tiende a la individualización y no refleja adecuadamente dichas externalidades. Por ejemplo, al evaluar la construcción de un metro con herramientas privadas, la tasa interna de retorno no muestra que los ingresos por tiquetes igualen el costo de la construcción. Esto se debe a que un metro genera numerosas externalidades positivas, las cuales no son visibilizadas por las herramientas financieras y contables privadas, a diferencia de lo que debería hacer la sostenibilidad del sector público. Lo mismo ocurre con las externalidades negativas.
Por esa razón, en la discusión sobre la sostenibilidad en el sector público los dos roles se diferencian. En primer lugar, el sector público debe ser productor de políticas públicas que articulen las metas de sostenibilidad, mientras que el sector privado sigue las Normas Internacionales de Sostenibilidad y Clima (NIIF-S1 y NIIF-S2), que buscan información respecto de las afectaciones climáticas y las divulgaciones financieras relacionadas con los impactos de las empresas. Sin embargo, lo primero que se debería plantear es cómo una empresa se alinea con una contribución nacionalmente determinada de emisiones de gases de efecto invernadero. Por ello, antes que tratar los temas que se están abordando actualmente, el sector público debería considerar como preocupación principal la sostenibilidad.
Al rastrear los antecedentes de la sostenibilidad y la información relacionada en el sector público se encuentran dos ejemplos destacados: el primero es el informe elaborado por el Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA, una asociación de contadores del sector público en Inglaterra que busca tener un impacto amplio y global), liderado por la profesora Carol Adams y que trata del reporte de sostenibilidad en el sector público (Adams, 2024); el segundo es el informe de finales de 2023 de la Association of Chartered Certified Accountants (ACCA, una asociación inglesa que se ha expandido a nivel internacional), titulado Reporte de Sostenibilidad en el sector público: propósitos, alcance y fundamentos.
Ambos informes comparten seis puntos clave.
De igual manera, los puntos anteriores se deben enfocar en los impactos más grandes del sector público, articularse con estrategias, liderar con el ejemplo la producción de dichos informes y tener un buen marco de referencia para su producción.
Estructura del informe de sostenibilidad en el sector publico
La profesora Adams (2024) plantea la preocupación respecto de lo que debe contener el reporte, por lo que propone un esquema (figura 1), el cual no se debe basar simplemente en reportar sino también en ayudar a que la estrategia de la organización pública se transforme, que la concepción de la forma de operación y producción del servicio público se modifique.
Adams, plantea una lógica un poco transformada del reporte integrado de que da cuenta el sector público acerca de la creación de valor público social, es decir, de la garantía de los derechos de los ciudadanos. Si los gestores públicos modifican su estrategia de actuación preguntándose, ¿cuál es el derecho que hay que garantizar? Eso va a ayudar a que el mayor impacto de la gestión se dé y que el reporte hable de ello.
A continuación se presenta un esquema de management que surge a partir de establecer algunos interrogantes: ¿cómo se gestiona esa estrategia?, ¿cómo se mide y cómo se construye toda la gobernanza? (figura 2).
En la figura se observan cinco elementos que el informe debería tener: impacto (¿cuál es el impacto de la producción de bienes y servicios públicos?), estado del ambiente (¿cuál es el estado del ambiente después de que se ha dado la actividad pública?), resultados/eficacia (¿cuál es la relación de efectividad de los resultados?), valor creado (¿cuál es el valor creado?), y responsabilidad financiera/valor por el dinero (¿cómo se articula esto con una rendición de cuentas sobre el uso de los recursos públicos?).
Estos cinco elementos que caracterizan un reporte de sostenibilidad para las entidades del sector público son algunas de las ideas que se han venido proponiendo. Todavía no hay reportes que cumplan con ellas pues es un modelo conceptual que Carol Adams ha producido por encargo del CIPFA y que algunos queremos promover.
¿Qué otros pasos se están dando aparte de los dos informes mencionados? Al respecto se debe considerar la hoja de ruta adoptada por el International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), el cual, a partir del documento desarrollado por el Banco Mundial (2022) titulado "Sovereign climate and nature reporting", ha comenzado a regular la producción de dichos informes.
Es de señalar que en su informe el Banco Mundial indicó:
Los Estados están comenzando a buscar dinero prestado para impulsar sus agendas de sostenibilidad, están haciendo emisiones de bonos de deuda soberana; es muy importante que si los Estados están pidiendo plata para la sostenibilidad produzcan unos informes para que los inversores que tienen sensibilidad ambiental puedan evaluar si de verdad la plata se va a usar en eso o no.
De allí surgió el primer documento como hoja de ruta del IPSASB, en el que se señala que, dado que el sector público es tan especial y tiene un rol único, no se puede basar en aplicar lo que se está haciendo en el sector privado y necesita crear su propio marco conceptual, ante lo cual la respuesta del IPSASB ha sido seguir lo que indica el International Sustainability Standards Board (ISSB), o sea NIIF-S1 y NIIF-S2, pero también el Global Reporting Initiative (GRI) (IPSASB, 2023).
Por lo anterior, en 2023 el IPSASB priorizó tres proyectos: un estándar sobre criterios generales de sostenibilidad, un estándar sobre revelaciones vinculadas al clima y un estándar sobre biodiversidad, el cual es clave.
A continuación se presenta el esquema a seguir propuesto por el IPSASB:
De las anteriores normas se esperaría que se hubieran priorizado los criterios generales de divulgación, pero eso no ocurrió pues solo se han divulgado criterios vinculados con el clima. Sin embargo, el IPSASB siempre se había preocupado por la sostenibilidad y había emitido tres guías de práctica recomendadas con el fin de que los fenómenos de la naturaleza no afecten la sostenibilidad de las finanzas del sector público, y que estas guías estén sintonizadas con la lógica de la sostenibilidad ante el cambio climático.
Antecedentes en América Latina
En América Latina los contadores y las contadurías generales tienen una asociación llamada Foro de Contaduría Gubernamental de América Latina (FOCAL), constituido por diecisiete contadurías generales o direcciones de contabilidad de toda la región.
En 2022 se realizó un proyecto de investigación financiado por el Banco Interamericano de Desarrollo para explorar la información relacionada con la sostenibilidad en las entidades públicas de América Latina, y en el que participaron doce países (Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Panamá, Paraguay, Perú y México) y fueron entrevistados tres (Brasil, Chile y Colombia). Se encontró que más o menos el 50% de ellos han desarrollado una infraestructura y unas políticas públicas referidas a la sostenibilidad, han incorporado políticas de desarrollo sostenible con organismos burocráticos encargados de establecer las políticas y de dirigir los recursos, especialmente, el gasto público hacia los ODS. Por ejemplo, frente a la pregunta, ¿identifican y revelan las entidades públicas de su país actualmente información importante sobre los riesgos y oportunidades significativos relacionados con la sostenibilidad?: un 36% respondió que no, un 36% dijo que parcialmente y solo el 28% respondió que sí (Foro de Contadurías Gubernamentales de América Latina, 2022).
Frente a la pregunta, ¿las entidades revelan en sus informes los efectos de los riesgos y oportunidades significativos relacionados con el clima en su posición financiera, en el rendimiento financiero y en los flujos de efectivo para el periodo del informe y los efectos anticipados a corto, mediano y largo plazo, incluida la forma en que se incorporan los riesgos y oportunidades relacionados con el clima en la planificación financiera?, ante lo cual el 50% expresó que no, el 29% respondió que parcialmente, el 14% dijo que sí y el restante 7% no aplicó.
En conclusión, pese a que en América Latina se han implementado dichas políticas, aún falta, por cuanto las políticas públicas se convierten en realidades a partir de la gestión pública y todavía es precaria la información pública de sostenibilidad.
Igualmente, aunque existe alguna información que predomina en las empresas donde hay participación estatal, muchas de ellas son las más grandes y están en sectores estratégicos de alta sensibilidad ambiental.
El rol del Estado debe trascender de simplemente producir información fruto de la actividad individual y estar asociado a una política pública.
Finalmente, hay consenso en que no es adecuado aplicar al sector público las regulaciones del sector privado, y se espera que el IPSASB pronto emita estándares de sostenibilidad.
Contexto colombiano
¿Qué hay en el contexto colombiano para entender y articular la sostenibilidad? ¿Cómo puede llegar la sostenibilidad al sector público, y cómo deberíamos construirla? Lo primero es entender que el Estado es el encargado de producir políticas públicas y, por ello, es fundamental tener claridad respecto de cuáles son las políticas públicas de sostenibilidad.
Una vez terminada la reunión de los Objetivos de Desarrollo del Milenio, se promulgó en Colombia el decreto 280 de 2015 que creó la Comisión Interinstitucional de Alto Nivel para el alistamiento y la efectiva implementación de la Agenda de Desarrollo Post 2015, y sus Objetivos de Desarrollo Sostenible, una instancia burocrática responsable de las políticas públicas para dar respuesta a la desarticulación en el sector público.
Posteriormente, en 2018 se firmó el documento conpes 3918 en el que se plantearon las estrategias de implementación de los ODS (Departamento Nacional de Planeación [DNP], 2018), lo cual se ha venido materializando en actos como la creación de un organismo dentro del Departamento Administrativo Nacional de Estadística (DANE) que mide y que genera indicadores para los ODS.
De los diecisiete objetivos de la agenda 2030 Colombia ha implementado casi todos: de las 169 metas, y los 232 indicadores, Colombia ha adoptado 147 y ha priorizado 180 indicadores. Esto es importante porque se requiere producir informes de sostenibilidad que den cuenta de las estrategias y señalar cómo se ajustan a la política pública nacional. Sin embargo, en el sector público es más complejo medir los indicadores de sostenibilidad porque son convergentes a los esfuerzos de muchos actores.
Respecto de los ODS se han producido diferentes tipos de informes:
Cada país debe informarle al foro político de alto nivel cómo ha avanzado. Los informes tienen guías y metodologías de producción, de forma que cada año en año se han producido en Colombia tres informes voluntarios y cinco informes de avance.
Algunos de los datos suministrados por el DNP respecto del avance en los ODS muestran que al haber escogido solo 180 no es posible alcanzar las metas, lo cual quiere decir que existen fuertes señales de que los ODS tampoco se van a cumplir.
Si bien el primer rol del Estado es producir políticas públicas, dichas normativas se deben articular a la consecución de los ODS. En el país existen la infraestructura, las leyes, las entidades y las acciones para conseguir los ODS, y todas las entidades, tanto privadas como públicas, deben articularse por cuanto se ha recibido el reconocimiento del Banco Mundial por ser líder en el camino hacia la sostenibilidad en América Latina.
La Ley 2169 del 2021, ley de acción climática, reformó los sistemas y estableció acciones para las instituciones, y en su artículo 16 obliga a las empresas a entregar reportes de las emisiones de carbono, lo cual es previo a las actuales circulares emitidas por la Superintendencia Financiera y la Superintendencia de Sociedades.
Entonces, la divulgación de información sobre cambio climático es vital porqué está en el núcleo de los intereses de los mercados financieros en donde se negocian los bonos de carbono.
¿Qué pasa desde la política pública en términos de gases de efecto invernadero? El sector público, en cabeza del Ministerio del Medio Ambiente y Desarrollo Sostenible liderará el Registro Nacional de Reducción de Gases de Efecto Invernadero (RENARE), con el fin de regular el mercado y tener un inventario de las acciones que permiten garantizar el nivel de acogida.
No obstante, es necesario desarrollar un sistema de inventarios de gases de efecto invernadero, es decir, un sistema público de reportes en los que las empresas registren si los generan y en qué volumen, y poder observar si hay o no déficit y o si es simplemente una actividad de mercado.
Estos instrumentos conforman el Sistema de Monitoreo, Reporte y Verificación de la Mitigación de los Gases de Efecto Invernadero y hacen parte del Sistema Nacional de Información sobre el Cambio Climático y del Sistema de Información Ambiental de Colombia (SIAC) (Ministerio del Ambiente y Desarrollo Sostenible, 2024).
Retomando el artículo 16 de la Ley 2169, las personas jurídicas públicas, privadas o mixtas, deben elaborar un reporte obligatorio de emisiones directas e indirectas de gei de acuerdo con los criterios que define el Ministerio de Ambiente y Desarrollo Sostenible, considerando, entre otros, su cantidad, el tamaño de las empresas involucradas, y la información y documentación consideradas para elaborar los inventarios.
Entonces, es necesario que el Estado defina el tipo y la forma de medición con el fin de que las empresas prioricen sus reportes. En este momento existe una contabilidad que establece siete reglas, aunque aún no están definidos los indicadores debido a que se está construyendo la Rentabilidad sobre la Inversión (ROI) y es preciso que dichas reglas se articulen para que la política pública se materialice.
Aunque lo anterior es de gran complejidad, Colombia ya creó una taxonomía verde para el sector público, lo que significa que es necesario que la entidad pública, sea empresa o entidad de gobierno, consiga recursos para desarrollar proyectos acordes con los ODS, y especifique en qué actividades los va a invertir, cómo va a medir el desempeño, cuáles son los indicadores establecidos, y si ya ha emitido bonos verdes. Por ejemplo, Empresas Públicas de Medellín (EPM) e ISA ya los han emitido. Se debe tener presente que cuando se emiten bonos es obligatoorio producir informes de sostenibilidad.
Como se mencionó, el IPSASB se propuso desarrollar tres proyectos: i) criterios generales de divulgación de información; ii) información sobre revelaciones asociadas con el clima, y iii) recursos naturales. Lo anterior acorde con la necesidad de realizar un inventario de la capacidad de acogida de los gases y llevar una contabilidad de los ecosistemas mediante un estándar internacional elaborado por las Naciones Unidas, denominado Sistema Económico Ambiental de Contabilidad (United Nations, 2024) o Contabilidad de Ecosistemas.
Este sistema tiene tres tipos de cuentas:
Entonces, para evitar que el negocio de los GEI y de cualquiera de los instrumentos de mercado -bonos, mecanismos de desarrollo limpio y transacciones directas entre Estados- se conviertan simplemente en un negocio financiero, es necesario tener un inventario detallado de la capacidad de acogida en términos de bosques y ecosistemas. Además, es fundamental realizar una estimación del costo de esos servicios ecosistémicos, lo que implica que la contabilidad pública no se limite a la microcontabilidad, como ocurre con la contabilidad financiera pública, la cual no se compone únicamente de los registros en las entidades con los que se realiza macrocontabilidad y se construye el sistema de cuentas nacionales, sino que ahora el proceso será inverso: el sistema de cuentas nacionales proporciona los datos que sirven para analizar en qué se destina el gasto público.
La esencia de la contabilidad pública de la sostenibilidad radica en la capacidad de correlacionar la inversión pública -ya sea gasto público, gasto de funcionamiento o gasto de inversión- con la consecución de los ODS, para lo cual se requieren informes que expliquen cómo se ejecuta dicho gasto, así como su impacto en la mejora de las condiciones de vida de las personas y en el estado de los ecosistemas. En ese contexto cobra sentido implementar una contabilidad para la sostenibilidad en el sector público que asocie el gasto público invertido en los ODS con los resultados e impactos de esas acciones y actividades. Esto es algo que se puede lograr a través de la contabilidad pública.
El referente teórico y metodológico para elaborar el soporte de la regulación contable pública es una norma que la Contaduría General de Nación (CGN) expidió en 2015, en cuyo párrafo 68 se establece que contar con un reporte integrado de información para las entidades del sector público implica fortalecer la contabilidad financiera de dichas entidades, y a partir de allí, generar nuevos estados de representación (Contaduría General de la Nación, Resolución 628 de 2015).
Por tal motivo, la CGN define en primera instancia los marcos normativos para preparar y presentar la información financiera de propósito general actual y posteriormente, acorde con los desarrollos internacionales y las necesidades de información de los usuarios de la contabilidad pública, incorporar en el régimen marcos normativos para preparar información adicional a la presentada en los estados financieros referida, entre otros, a los aspectos sociales y ambientales.
Hoy se construye una política pública de divulgación de información de sostenibilidad, por cuanto en la contabilidad del sector público existe un régimen que cuenta con cuatro marcos normativos: entidades de gobierno, empresas que no cotizan, empresas que cotizan y entidades en liquidación. Estas normas han sido resultado de adoptar indirectamente las International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), algunas como desarrollos propios teniendo en cuenta los International Financial Reporting Standards (IFRS) para las empresas que están cotizadas en mercados de valores fruto de la Ley 1314 de 2009, y otras para las entidades en liquidación que es desarrollo propio de la CGN.
En Colombia las empresas cotizadas están sujetas a la circular 31 de 2021 emitida por la Superintendencia Financiera, que ordena observar dos estándares que se han consolidado dentro del contexto internacional: las revelaciones financieras asociadas con el clima, y los estándares del Sustainability Accounting Standards Board (SASB).
Por otro lado, el capítulo 15 de la circular jurídica emitida por la Superintendencia de Sociedades (2023) trae consigo un nuevo reto para las empresas no cotizadas. Este organismo, que tiene la responsabilidad de regular un subconjunto de entidades bajo su mando, decidió que era el momento de avanzar hacia una mayor transparencia en materia de sostenibilidad. Así, mediante esta normativa estableció que todas las empresas de ciertos sectores y tamaños debían comenzar a producir informes de sostenibilidad.
Sin embargo, la circular no llegó con una hoja de ruta detallada, ni se especificó un estándar único a seguir, lo que dejó a muchas empresas preguntándose qué camino tomar. A pesar de la falta de claridad sobre cuál sería el modelo adecuado, el mensaje fue claro: el tiempo de los informes de sostenibilidad había llegado, y las empresas debían prepararse para enfrentar esta nueva responsabilidad, mientras navegaban por un terreno en el que todavía quedaban preguntas sin responder.
Por esa razón la CGN no se puede quedar rezagada. Si los reguladores que supervisan algunas entidades en el punto de intersección con la CGN ya están exigiendo informes, la CGN debe identificar si esas exigencias satisfacen o no las necesidades de información del sector público.
Finalmente, se concluye que la CGN no se limita a producir requisitos de reporte, y en cambio, está trabajando en la construcción de una política pública de información para la sostenibilidad. Esto implica articularse en dos aspectos: primero, definir cómo se mide el desarrollo sostenible, y los esfuerzos que el sector público, en su papel de planificador y definidor de políticas, utiliza para realizar esta medición; y segundo, el sector público también actúa como productor, y las entidades deben generar informes sobre sus externalidades positivas y negativas en relación con la sociedad.
Así, los seis puntos clave son:
¡Muchas gracias por su atención!
Referencias bibliográficas
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Banco Mundial (2022). Sovereign climate and nature reporting Proposal for a Risks and Opportunities Disclosure Framework. https://documents1.worldbank.org/curated/en/099615001312229019/pdf/P170336065a94c04d0a6d00f3a2a6414cef.pdf.
Congreso de Colombia. Ley 1314 del 13 de julio de 2009, "Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento".
Congreso de Colombia. Ley 2169 del 22 de diciembre de 2021, "Por medio de la cual se impulsa el desarrollo balo en carbono del país mediante el establecimiento de metas y medidas mínimas en materia de carbono neutralidad y resiliencia climática y se dictan otras disposiciones".
Contaduría General de la Nación. Resolución 628 del 2 diciembre de 2015, "Por la cual se incorpora, en el Régimen de Contabilidad Pública, el referente teórico y metodológico de la regulación contable pública, el cual define el alcance del Régimen de Contabilidad Pública y sirve de base para desarrollar este instrumento de normalización y regulación, en el contexto de la convergencia hacia estándares internacionales de información financiera". https://www.contaduria.gov.co/referente-teorico-y-metodologico-de-la-regulacion-contable-publica.
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