Desafíos de la tributación territorial de las empresas de economía digital: una mirada a las Fintech

Challenges of territorial taxation for digital economy companies: a look at Fintech

Desafios da tributação territorial para empresas da economia digital: um olhar sobre as Fintechs

Julián Zambrano Sánchez^*

^* Abogado de la Universidad de Antioquia; especialista en derecho tributario y derecho tributario internacional; magíster en Derecho con énfasis en Tributación de la Universidad Externado de Colombia. Actualmente es socio en C&G Integral y coordinador del Semillero en Derecho Tributario de la Universidad de Antioquia, y docente de las cátedras de Derecho Tributario y Derecho Aduanero en la misma casa de estudios, y del módulo de retención en la fuente en la Especialización en Legislación Tributaria de la Universidad Pontificia Bolivariana, y del módulo de Tributación Internacional de la especialización y maestría en Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Medellín. Asesor del defensor del contribuyente del Distrito de Medellín. Correo: julian.zambrano@udea.edu.co ORCID: https://orcid.org/0000-0001-5161-086X DOI: https://doi.org/10.18601/16926722.n27.03

Artículo recibido el 6 de diciembre de 2024. Aprobado por par 1 el 12 de enero de 2025. Aprobado por par 2 el 10 de enero de 2025.

Resumen

La digitalización de la economía ha llevado a una transformación en la forma en que se realizan los negocios a nivel mundial, los cuales han pasado a depender de la interacción física a estar mediados por instrumentos que facilitan la comunicación sin necesidad de la presencialidad. Esta situación ha llevado a un cambio en los paradigmas de los diferentes tributos, en especial los nacionales, los que han mutado en su estructura para tratar de abarcar de una mejor manera estas formas de realizar las actividades económicas y captar los tributos derivados de ellas.

Por tal motivo, la OCDE ha abanderado una serie de estudios y propuestas que han llevado a una reconfiguración de los pilares fundamentales sobre los que se han construido impuestos como el de renta o el IVA, sobre todo los hechos generadores, la territorialidad, la causación, entre otros. Gracias a esto, aunque persisten grandes retos en su implementación, se tiene un camino recorrido que ha permitido adecuar los tributos para que las empresas que desarrollan sus actividades a través de modelos tecnológicos sean contribuyentes y aporten a la financiación de los Estados.

No obstante, estos análisis y preocupaciones parecen no haber tenido el mismo eco a nivel territorial, a pesar de la necesidad de los municipios de adaptar sus normatividades a este tipo de negocios. Incluso, las dificultades para gravar este tipo de actividades se complejizan aún más en este nivel, por las limitaciones propias de las administraciones. De tal manera, el presente escrito pretende analizar las falencias y debilidades del impuesto de industria y comercio al gravar las operaciones de servicios financieros a través de sistemas tecnológicos.

Palabras clave: Fintech, tributación territorial, impuesto de industria y comercio.

Abstract

The digitalization of the economy has led to a transformation in the way businesses are conducted globally, shifting from physical interaction to being mediated by instruments that facilitate communication without the need for in-person presence. This situation has prompted a change in the paradigms of various taxes, especially national taxes, which have gradually evolved in their structure to better encompass these new forms of conducting economic activities and capturing the taxes derived from them.

For this reason, the OECD has championed a series of studies and proposals that have led to a reconfiguration of the fundamental pillars upon which taxes such as income tax and VAT are built, particularly regarding the triggering events, territoriality, and tax incidence, among others. As a result, although significant challenges remain in their implementation, there is now a path forward that has allowed taxes to be adapted so that companies that carry out their activities through technological models can contribute to state financing.

However, these analyses and concerns seem not to have resonated at the territorial level, despite municipalities need to adapt their regulations to this type of business. In fact, the difficulties in taxing these types of activities become even more complex at this level due to the inherent limitations of local administrations. Thus, this document aims to analyze the shortcomings and weaknesses of the industry and commerce tax in taxing financial service operations carried out through technological systems.

Keywords: Fintech, territorial taxtion, industry and commerce tax.

Resumo

A digitalização da economia levou a uma transformação na forma como os negócios são realizados em nível global, passando a depender da interação física para serem mediados por instrumentos que facilitam a comunicação sem a necessidade de presença física. Essa situação provocou uma mudança nos paradigmas dos diferentes tributos, em especial os tributos nacionais, que gradualmente têm mutado em sua estrutura para tentar abranger de maneira mais eficaz essas formas de realizar atividades econômicas e captar os tributos derivados delas.

Por essa razão, a OCDE tem liderado uma série de estudos e propostas que resultaram em uma reconfiguração dos pilares fundamentais sobre os quais impostos como o de renda ou o IVA foram construídos, especialmente os fatos geradores, a territorialidade e a causação, entre outros. Graças a isso, embora persista grandes desafios na sua implementação, hoje em dia existe um caminho percorrido que permitiu adequar os tributos para que empresas que desenvolvem suas atividades por meio de modelos tecnológicos sejam contribuintes e contribuam para o financiamento dos Estados.

No entanto, essas análises e preocupações parecem não ter ecoado da mesma forma em nível territorial, apesar da necessidade dos municípios de adaptar suas normativas a esse tipo de negócio. Além disso, as dificuldades para tributar esse tipo de atividade se tornam ainda mais complexas nesse nível, devido às limitações das administrações. Dessa maneira, o presente escrito pretende analisar as falhas e fraquezas do imposto de indústria e comércio ao tributar as operações de serviços financeiros por meio de sistemas tecnológicos.

Palavras-chave: Fintech, tributação territorial, imposto de indústria e comércio.

Introducción

La digitalización de la economía ha llevado a que los modelos de negocios tradicionales se transformen. De la presencialidad al uso de herramientas tecnológicas que no solo facilitan la interacción con el usuario, sino que permiten ampliar el campo de acción impactando a clientes en lugares diversos y distantes. Adicionalmente, permiten la automatización de procesos, reduciendo cada vez más la interacción con el cliente como un presupuesto de la relación negocial.

La ONU en su informe sobre la economía digital del 2024 resaltó:

Según la Unión Internacional de Telecomunicaciones, el número de usuarios de Internet pasó de 1.000 millones en 2005 a 5.400 millones en 2023. Se calcula que, entre 2010 y 2023, los envíos anuales de teléfonos inteligentes se duplicaron con creces, de 500 millones a unos 1.200 millones (ONU, 2024).

A raíz de este crecimiento en el uso de la tecnología como herramienta de intercambio de bienes y servicios, el mercado también ha tenido que proveer herramientas para el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la adquisición de estos productos. Por ello, han surgido una serie de plataformas que prestan todo tipo de servicios financieros, desde el más básico como el de servir de puente entre dos entidades financieras para el pago de una operación. Como también la financiación de los usuarios para que cumplan con sus obligaciones.

La inmaterialidad en la prestación de servicios financieros, al igual que en los demás servicios digitales ha representado una serie de desafíos a la hora de configurar los diferentes hechos generadores que gravan este tipo de actividades económicas. Incluso la territorialidad como elemento de determinación de la obligación tributaria cada vez implica un reto más grande para los intérpretes normativos.

A pesar de esto, gracias a los esfuerzos realizados por diferentes Estados, canalizados a través de la OCDE, se ha ido avanzando en la creación de instrumentos de atracción de rentas para aquellas empresas tecnológicas. Uno de tantos esfuerzos por lograr el anterior propósito dio lugar a la creación del plan de acción BEPS y de los Pilares 1 y 2.

No obstante, a nivel territorial no se ha demostrado el mismo interés, a pesar de que los municipios comparten las necesidades de los entes nacionales por controlar y gravar este tipo de rentas. Incluso, sus necesidades son mayores, ya que al estar más limitados presupuestal y tecnológicamente, requieren mayor acompañamiento en la atención de este tipo de casos. Esto también se convierte en una necesidad para las empresas del sector, que ante la indeterminación de sus obligaciones se ven expuestos a procedimientos administrativos para la determinación de tributos, con reglas de juego que, como se dijo, no son claras.

Así las cosas, el presente texto tiene como objetivo determinar ¿cuáles son las dificultades en la determinación de la territorialidad del impuesto de industria y comercio en las actividades desarrolladas por las empresas de Fintech?

De entrada, se advierte que este texto tiene un objetivo problematizador, pues las respuestas a los planteamientos formulados dependen obligatoriamente de la intervención del legislador. Lo anterior, teniendo en cuenta que la estructura constitucional actual no permite que los municipios sean autónomos en la regulación de este tipo de hechos económicos.

Hecha la claridad anterior, para resolver la pregunta propuesta, en primer lugar, se revisarán las estrategias implementadas para gravar los servicios financieros digitales con el impuesto sobre la renta y el impuesto al valor agregado. En tal sentido, se enunciarán los instrumentos creados por el legislador colombiano para imponer el pago de los citados tributos a las empresas del sector tecnológico.

Posteriormente, se abordará el impuesto de industria y comercio para las empresas del sector Fintech, frente a lo cual se harán algunos comentarios sobre el modelo de negocio, para más tarde enfocar el análisis en las problemáticas que se generan en el impuesto de industria comercio. Allí se hará un recuento de los mayores retos que representa la implementación de esta norma.

I. Estrategias para la atracción de rentas en impuesto nacionales

Desde el surgimiento de BEPS, una de las principales preocupaciones ha sido el entendimiento de los negocios digitales, en especial porque con ellos se rompe el paradigma de la territorialidad, que en otros tiempos implicaba que tanto compradores como vendedores se encontraban en el mismo lugar. Ahora, un gran número de operaciones implican el uso de varios lugares físicos o a veces de ninguno.

Colombia no ha sido ajena a esta situación y ha implementado una serie de modificaciones a su normatividad interna, tanto en IVA como en renta. En el primer tributo modificando la territorialidad del hecho generador, cambiando el criterio de la prestación del servicio por el de consumo o beneficio. A su vez, en renta han sido varias las modificaciones sobre este tipo de asuntos, siendo las más destacadas los criterios para la territorialidad del ingreso y la incorporación de la presencia económica significativa. Sobre todos estos temas se hará un recuento a continuación.

A. IVA

En su versión original, contenido en el Decreto 624 de 1989, el literal b del artículo 420 del Estatuto Tributario definía como hecho generador del IVA: "La prestación de los servicios especificados en el artículo 476 realizados en el territorio del país" (Estatuto Tributario [ET], art. 420), sin hacer ningún otro desarrollo adicional. Es decir, el impuesto al valor agregado tenía como criterio de territorialidad el lugar donde se prestaba el servicio, sin importar dónde se haga uso de este.

Esta norma ha sido objeto de múltiples modificaciones, entre las que se destaca el artículo 33 de la Ley 383 de 1997, que adicionó un parágrafo al artículo 420 en los siguientes términos:

Para la prestación de servicios en el territorio nacional se aplicarán las siguientes reglas:

Los servicios se considerarán prestados en la sede del prestador del servicio, salvo en los siguientes eventos:

[…]

3. Los siguientes servicios se considerarán prestados en la sede del destinatario o beneficiario:

1. Los servicios de arrendamiento o licencias de uso y explotación de bienes incorporales o intangibles que tengan producción nacional, incluidos los derechos de propiedad intelectual o industrial, según lo determine el reglamento; así como los servicios prestados por artistas extranjeros de todo tipo.
2. Los servicios profesionales de consultoría, asesoría y auditoría;
3. Los arrendamientos de bienes corporales muebles, con excepción de los correspondientes a naves, aeronaves y demás bienes muebles destinados al servicio de transporte internacional, por empresas dedicadas a esa actividad;
4. Los servicios de traducción, corrección o composición de texto;
5. Los servicios de seguro, reaseguro y coaseguro, salvo los expresamente exceptuados;
6. Los realizados en bienes corporales muebles, con excepción de aquellos directamente relacionados con la prestación del servicio de transporte internacional (Ley 383 de 1997, art. 33).

Nótese cómo, desde el año 1997, se advertía la dificultad que representaba el lugar de prestación del servicio como criterio para definir la territorialidad del aspecto material. A tal punto que el legislador decidió modificar, aunque sea parcialmente, esta regla creando excepciones que permitieran atraer este impuesto cuando los servicios fueran objeto de uso o beneficio en Colombia.

Esta norma siguió su evolución y ajuste tras varias reformas tributarias. La más importante, que conserva la esencia de lo que es actualmente el tratamiento de los servicios fue el artículo 173 de la Ley 1819 de 2016, que no solo modificó el parágrafo en cuestión, sino que modificó la regla contenida en el anterior literal b que hoy en día es el literal c del artículo 420, así:

c) La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos;

[…]

Parágrafo 3°. Para efectos del impuesto sobre las ventas, los servicios prestados y los intangibles adquiridos o licenciados desde el exterior se entenderán prestados, licenciados o adquiridos en el territorio nacional y causarán el respectivo impuesto cuando el usuario directo o destinatario de los mismos tenga su residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente, o la sede de su actividad económica en el territorio nacional (Ley 1819 de 2016, art. 173).

Con esta modificación normativa, lo que antes era la excepción pasó a convertirse en la regla. Por ende, hoy en día se puede afirmar que, sin desconocer el principio de destino, la territorialidad del IVA es mixta, ya que grava la prestación de servicios que se prestan en Colombia, pero también los que se consumen o cuyo beneficiario se encuentra en el territorio nacional. Este cambio es explicado por María Catalina Plazas Molina en los siguientes términos:

Colombia, desde la reforma tributaria aprobada en el año 2016 (Ley 1819 de 2016), consagró el IVA para los servicios prestados desde el exterior, incluyendo los servicios digitales, con una tarifa del 19%. La razón es simple: teniendo en cuenta que el destinatario del servicio se encontraba en Colombia y el IVA es un impuesto que grava el consumo, no tenía justificación que los servicios prestados desde el exterior escaparan al gravamen. Es evidente que la justificación principal del gravamen es la igualdad para todos los prestadores de servicios digitales y de cualquier otra índole. Es indiferente desde donde se presta el servicio, porque lo importante para efectos del IVA, como impuesto al consumo que es, es el país de destino, en el caso, Colombia (Plazas-Molina, 2021, p. 284).

Asimismo, como mecanismo para garantizar el recaudo de aquellos contribuyentes que presten servicios desde el exterior, la misma Ley 1819 de 2016, modificada por la Ley 2010 de 2019, incorporó una serie de disposiciones tendientes a viabilizar el cumplimiento por la prestación de servicios digitales. Para tal fin, la norma estableció dos sistemas mediante los cuales los sujetos pasivos pueden cumplir con sus obligaciones en lo que respecta al IVA.

El primero de esos sistemas es el tradicional, en el que el proveedor de servicios digitales, desde el exterior, factura el impuesto, lo recauda y presenta sus declaraciones bimestrales. El segundo modelo, consagrado en el numeral 8 del artículo 437-1 del Estatuto Tributario, dispone que se hará mediante el mecanismo de retención en la fuente.

De tal manera, cuando los proveedores que voluntariamente se acojan a este sistema reciban pagos a través de "las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros, y los demás que designe la DIAN" (ET, Art. 437-1), se les practicará retención en la fuente y con esto habrán cumplido su obligación tributaria en lo que respecta al IVA.

Estos cambios en cierta medida fueron la respuesta local a las recomendaciones formuladas por la OCDE, específicamente a la de la implementación del principio de destino que establece que "a los efectos de los impuestos al consumo, los servicios e intangibles comercializados internacionalmente deben gravarse de acuerdo con las normas de la jurisdicción de consumo" (OCDE, 2021a).

Inicialmente, la norma generaba bastante escepticismo sobre su eficacia, en especial porque pretendía someter a empresas ubicadas en el exterior. Frente a lo cual, la DIAN le salió al paso y en un comunicado de prensa del 2019 informó que había recaudado más de 38 mil millones de pesos por este concepto (DIAN, 2019).

B. Impuesto sobre la renta

A diferencia del IVA, en el impuesto sobre la renta Colombia ha optado por un sistema de determinación del ingreso basado en el lugar de la prestación del servicio. En tal sentido, en el artículo 24 del Estatuto Tributario se afirma que son ingresos de fuente nacional aquellos prestados o desarrollados dentro del territorio.

No obstante, la misma disposición ha desarrollado algunas reglas particulares en las que a pesar de que el servicio se preste desde el exterior, se considera como ingreso de fuente nacional. Se trata de los ingresos por servicios técnicos y asistencia técnica, los cuales, al igual que las regalías, tienen en cuenta el lugar de consumo o beneficio y no la ubicación del prestador.

De igual forma, para los créditos existe una regla especial, según la cual, los intereses se entienden generados en Colombia, cuando el crédito sea poseído en el país o esté vinculado a él. Esto significa que cuando el deudor se encuentre en Colombia o sea un no residente con negocios en el país, los rendimientos que se deriven del endeudamiento están gravados con el impuesto sobre la renta.

Estas medidas han sido complementadas por las recomendaciones de la OCDE, quien a través de BEPS y del Pilar 1 han buscado ofrecer alternativas para que los Estados logren captar las rentas generadas por contribuyentes que pretendan disminuir sus cargas fiscales mediante mecanismos artificiosos o simplemente aprovechándose de beneficios otorgados por diferentes jurisdicciones.

Bajo este panorama, la Ley 2277 de 2022 incorporó normas relativas a gravar con el impuesto sobre la renta las empresas que tengan presencia económica significativa. Este criterio había sido rechazado durante las discusiones de la Acción 1 de BEPS (OCDE, 2015), pero fueron retomadas, bajo ciertos condicionamientos, en el Pilar 1.

De acuerdo con lo expuesto, según el artículo 57 de la Ley 2277 de 2022, que creó el artículo 20-3 del Estatuto Tributario, los no residentes que tengan presencia económica significativa son contribuyentes del impuesto sobre la renta respecto a los ingresos asociados a sus operaciones en Colombia. Para ello, pueden optar entre tributar el 3 % de sus ingresos o estar sujetos a la retención en la fuente del 10 % de los pagos recibidos a través de las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros, las pasarelas de pago, etcétera.

Por presencia económica significativa se debe tener en cuenta que el no residente tiene que interactuar de manera deliberada y sistemática con personas ubicadas en Colombia. Esto significa que la persona debe mantener interacción o desplegar mercadeo con 300.000 personas en Colombia, o que el pago de los bienes y servicios se puede visualizar en pesos colombianos.

Adicionalmente, la empresa deberá haber generado ingresos relacionados con Colombia por más de 31.000 UVT. En el caso de los servicios, estos deberán corresponder a cualquiera de los siguientes:

2.1. Los servicios de publicidad online.

2.2. Los servicios de contenidos digitales, sean online o descargables, incluyendo las aplicaciones móviles, libros electrónicos, música y película.

2.3. Los servicios de transmisión libre, incluyendo programas de televisión, películas, "streaming", música, transmisión multimedia - "podcasts" y cualquier forma de contenido digital.

2.4. Cualquier forma de monetización de información y/o datos de usuarios ubicados en el territorio nacional y que han sido generados por la actividad de dichos usuarios en mercados digitales.

2.5. Los servicios online de plataformas de intermediación

2.6. Las suscripciones digitales a medios audiovisuales incluyendo, entre otras, noticias, magacines, periódicos, música, video, juegos de cualquier tipo.

2.7. La gerencia, administración o manejo de datos electrónicos incluyendo el almacenamiento web, almacenamiento de datos en línea, servicios de intercambio de archivos o de almacenamiento en la nube.

2.8. Los servicios o el licenciamiento de motores de búsqueda online, estandarizados o automatizados incluyendo "software" personalizado.

2.9. El suministro de derecho de uso o explotación de intangibles.

2.10. Otros servicios electrónicos o digitales con destino a usuarios Ubicados en el territorio nacional.

2.11. Cualquier otro servicio prestado a través de un mercado digital con destino a usuarios ubicados en el territorio nacional (ET, art. 20-3).

Como se observa, las actividades desarrolladas por fintech no residentes podrían configurarse dentro del concepto de presencia económica significativa, siempre que se cumplan los requisitos expuestos. Dentro de los tipos de servicios encajaría en el numeral 2.11 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario.

II. El impuesto de industria y comercio de las empresas Fintech

Como se expuso anteriormente, a nivel de impuestos nacionales se han desarrollado varias normas que tienen como objetivo capturar impuestos de empresas y personas no residentes, que tienen negocios, clientes o relación con Colombia. Sin embargo, a nivel subnacional los esfuerzos no han sido los mismos. A la fecha solo se ha presentado un proyecto de ley que pretendía crear un impuesto municipal a las plataformas digitales, el cual se encuentra archivado (Muñoz, 2020).

A. El modelo de negocio Fintech

El término fintech hace referencia a las empresas que prestan servicios financieros en los que predominan el uso de canales tecnológicos. Estos medios han permitido que estas empresas puedan reemplazar muchas actividades para las cuales era indispensable la presencialidad, facilitándole a sus usuarios el acceso a los productos ofrecidos. En esos mismos términos, el Ministerio de Tecnologías de la Información y las Comunicaciones [MinTIC] ha entendido que

en ese sentido, a pesar de que el uso de la tecnología siempre ha estado presente en los servicios financieros, el concepto de FinTech se usa hoy en día para hacer referencia al suministro de servicios financieros, o asociados, basados en el uso de tecnologías avanzadas y emergentes que permiten el suministro de servicios financieros diferentes a los tradicionales (MinTIC, 2021, p. 11).

Teniendo claro que las fintech no son otra cosa que un grupo de empresas que utilizan la tecnología para prestar servicios financieros, surge el interrogante sobre cuáles son concretamente estos. En especial porque el término se ha popularizado y parece ser que en él encajan muchas actividades que directa o indirectamente tienen que ver con este tipo de operaciones. Por ello, más allá de todas las subcategorías que se puedan derivar de las operaciones conocidas como fintech, las que más se destacan son: los facilitadores o pasarelas de pago, la infraestructura de servicios y los neobancos.

Las pasarelas o facilitadores de pago tienen como objetivo servir de intermediario entre un comercio electrónico y el banco de la persona adquirente de un bien o servicio. Para ello y a cambio de una comisión, verifica la información del pagador, tomando la información suministrada por la entidad bancaria para determinar la titularidad de los recursos y la suficiencia de ellos para pagar la operación.

Por su parte, la infraestructura de servicios busca brindar servicios complementarios a la industria financiera. Con ella es posible mejorar los procesos de conocimiento del cliente, a través de consultas en los diferentes sistemas de información. También es posible realizar procesos de seguridad conocidos como unboarding. Incluso, es posible que presten servicios de ranking crediticio para determinar si una persona es potencial cliente o tiene capacidad de endeudamiento.

Finalmente, los servicios prestados por neobancos tienen como finalidad suplir o complementar las actividades realizadas por la banca tradicional, tales como la captación y colocación de recursos del público, haciendo uso, claro está, de la tecnología para la recepción de los clientes y de los recursos, y para la operación del negocio.

En Colombia no existe una regulación específica para las fintech, pues su regulación al igual que cualquier otra actividad económica depende de las operaciones que lleven a cabo. Por eso, por regla general, para su funcionamiento no requieren de ningún requisito habilitante especial, a menos que se trate de una operación de captación de recursos del público, caso en el cual requerirán de autorización de la Superintendencia Financiera.

B. El impuesto de industria y comercio en las operaciones digitales de financiamiento

Históricamente el impuesto de industria y comercio ha sido concebido como un tributo que reconoce el uso de la infraestructura municipal por parte de personas que desarrollan actividades industriales, comerciales y de servicios. Incluso, su origen se encuentra asociado a la competencia que tenían estos para autorizar la apertura de comercios en su territorio (Piza, 2008, p. 84).

Aunque este tributo ha migrado a convertirse en un impuesto que grava la realización de actividades económicas, no deja de tener rezagos en su configuración que generan complejidades en la determinación de la territorialidad. En especial, cuando esta involucra la prestación de servicios.

En sintonía con lo expuesto, el Decreto Ley 1333 de 1986, que compiló la Ley 14 de 1983, en su artículo 193 ha definido el hecho generador en los siguientes términos:

El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos (Decreto Ley 1333 de 1986, art. 193).

Más allá de otras complejidades que pueda tener el tributo, uno de los temas más álgidos tiene que ver con la territorialidad, pues la norma de manera general señala que, en el caso de los servicios, estos estarán gravados en el municipio en el que se ejerzan o realicen, sin profundizar en nada más. Es decir, todo el impuesto de industria y comercio gira en torno al ejercicio o realización de una actividad, lo que de entrada descarta el lugar del beneficio, explotación o consumo.

Lo anterior ha dado pie a un gran número de discusiones. Incluso, la misma Corte Constitucional en Sentencia C-121 de 2006, que declaró la exequibilidad del artículo 193 del Decreto Ley 1333 de 1986, ha reconocido los vacíos que ha generado la norma en cuestión:

Empero, lo anterior no obsta para que, con el mismo carácter general propio de la actividad legislativa, respetuoso de las competencias de las entidades territoriales, la ley pueda en un futuro entrar a señalar ciertas pautas, orientaciones, regulaciones o limitaciones para evitar los conflictos de normas municipales en el espacio, o los conflictos entre las administraciones municipales y los contribuyentes suscitados por la actuación administrativa a la hora de liquidar el tributo de industria y comercio, en especial en aquellos casos conflictivos en los cuales las actividades gravadas tienen factores o elementos que se vinculan a más de un municipio. A vía de ejemplo, tales normas podrían definir criterios para establecer a qué municipio se le atribuye prevalentemente la verificación de la actividad gravada en casos como la actividad de transporte, el comercio electrónico o las actividades sobre intangibles, la actividad industrial que consiste en un proceso que se desarrolla en varios municipios, ciertos casos de la prestación de servicios personales, etc.

La Corte considera que es conveniente la expedición de normas legales que con carácter general señalen pautas, orientaciones, regulaciones o limitaciones relativas al factor territorial como determinante del sujeto activo del impuesto de industria y comercio, para evitar situaciones de doble tributación por el mismo hecho económico, o conflictos entre las administraciones municipales y los contribuyentes, suscitados por la actuación administrativa a la hora de liquidar el tributo de industria y comercio, en aquellos casos en los cuales las actividades gravadas presentan elementos que se vinculan a más de un municipio (Corte Constitucional, Sentencia C-121 de 2006).

Motivado por esta situación y por las reiteradas discusiones entre los contribuyentes y las administraciones territoriales que generaron varias sentencias del Consejo de Estado, el legislador promulgó la Ley 1819 de 2016. En el artículo 343 de la citada norma estableció una serie de reglas de territorialidad del impuesto de industria y comercio. Frente a los servicios dispuso: "En la actividad de servicios, el ingreso se entenderá percibido en el lugar donde se ejecute la prestación del mismo, salvo en los siguientes casos" (Ley 1819 de 2016, art. 343). Vale la pena aclarar que ninguna de las excepciones impacta el objeto de este escrito, por eso no se desarrollan.

Es así como, hoy en día, no se cuentan con reglas claras que permitan determinar el alcance del concepto ejecución, en especial en servicios complejos como aquellos que se realizan a través de medios digitales. Con todo, algunos municipios se han atrevido a desarrollar este tema en sus estatutos locales. Este es el caso del Distrito de Medellín, que en el artículo 44 del Acuerdo 066 de 2017, dispuso:

ARTÍCULO 44. ECONOMÍA DIGITAL. Las actividades industriales, comerciales, de servicios y financieras realizadas a través de tecnologías de información y comunicación (TIC) están gravadas con Industria y Comercio, y podrán desarrollarse por cualquiera de los siguientes modelos de negocios:

1. Servicios de procesamiento y almacenamiento masivo de datos, tanto aquellos que cobran una tarifa fija o en función del volumen de datos, como aquellos que sin exigir ningún pago, obtienen información del usuario y sus hábitos de navegación con el fin de comercializarlos posteriormente;
2. Plataformas de economía colaborativa que permiten la conexión entre demandantes y oferentes obteniendo comisiones, participación o una porción del importe de las ventas de bienes o prestación de servicios como contraprestación por las conexiones que hicieron posibles la realización efectiva de la transacción;
3. Servicios de descarga o consumo en línea de contenidos digitales tanto aquellos que cobran un valor monetario en función del volumen de datos, como aquellos que sin exigir ningún pago, obtienen información del usuario y sus hábitos de navegación con el fin de comercializarlos posteriormente;
4. Prestación de servicios de uso de plataformas de correo, mensajería y en general todo tipo de aplicaciones digitales que cobran por su uso o que sin exigir ningún pago, obtienen información del usuario y sus hábitos de navegación con el fin de comercializarlos posteriormente;
5. La venta de bienes o servicios a través de plataformas de comercio electrónico, ya sea que las plataformas permitan monetizar directamente la transacción o no (Acuerdo 066 de 2017, art. 44).

Desde esa lógica y visto todo el contexto enunciado, es apenas lógico que el impuesto se haya quedado corto en su definición a la hora de gravar la realización de actividades fintech. Y es que, para la prestación de este tipo de servicios en un municipio, basta con que haya una persona interesada en obtener acceso a crédito, que cuente con un dispositivo con acceso a internet, quien desde allí puede tramitar el 100 % de su solicitud y acceder a la financiación, la cual se carga a su cuenta en moneda colombiana o, incluso, en criptoactivos.

Para hacer más clara la problemática que se deriva en este tipo de actividades económicas, se planteará el siguiente caso: Payday App es una aplicación que le pertenece a la sociedad Medellin Investment LLC, creada bajo las normas de los Estados Unidos de América y con domicilio en la Florida. Esta aplicación ofrece créditos a personas ubicadas en cualquier parte del mundo, los cuales, una vez reconocidos, son consignados en una billetera digital y reconocidos en una critpomoneda.

Payday App tiene entre sus usuarios activos a personas presuntamente domiciliadas en Cali, Medellín, Bogotá, Barranquilla y Cartagena. No se tiene certeza sobre esta información, pues la dirección para el préstamo es voluntaria para la persona interesada.

Es de anotar que la plataforma a través de la cual presta sus servicios está alojada en un servidor ubicado en Luxemburgo. Adicionalmente, cuenta con un equipo de ingenieros de software tercerizados que brindan soporte y que están ubicados en el Distrito de Medellín.

A su vez, tiene un equipo de trabajo remoto, conformado por un tesorero, un administrador y un contador, quienes desarrollan sus actividades desde sus hogares o desde el lugar que consideren. En ese contexto, se debe analizar la sujeción pasiva tanto de Medellin Invesment LLC respecto al impuesto de industria y comercio, en especial, definiendo la territorialidad de los ingresos realizados en virtud de su actividad económica realizada a través de su aplicación Payday App.

Para resolver este problema se debe volver sobre la discusión de la territorialidad del impuesto de industria y comercio, es decir, en dónde se ejecuta o realiza la actividad. Conceptos que deben ser complementados por el artículo 343 de la Ley 1819 de 2016, que reitera el lugar de ejecución como elemento de determinación del origen de los ingresos.

Así las cosas, el municipio donde se encuentran ubicados los usuarios de la aplicación debería ser indiferente, pues a diferencia de lo que ocurre en IVA o en renta bajo el concepto de presencia económica significativa, en el impuesto de industria y comercio la territorialidad del hecho generador no persigue al beneficiario del servicio, sino al lugar de ejecución del mismo.

Ahora bien, teniendo claro lo anterior, tampoco es relevante el lugar de domicilio de la sociedad, pues a diferencia del impuesto sobre la renta, el criterio de residencia o el domicilio no importan en el impuesto de industria y comercio.

Entonces, toda la discusión se resume en establecer el lugar de ejecución del servicio, y aunque descartar el lugar de ubicación de los usuarios o el domicilio del prestador del servicio es un avance, persisten situaciones problemáticas en el presente que impiden afirmar con certeza la territorialidad del tributo.

Permanecen entonces tres posibles alternativas para la determinación de la territorialidad de los servicios prestados por esta empresa. La primera tiene que ver con la ubicación del servidor donde se aloja la plataforma; la segunda, con el lugar desde donde el equipo ingenieros de software dan soporte a la aplicación y, finalmente, la ubicación del equipo administrativo.

Frente a la primera de ellas, se podría decir que la aplicación es el medio sin el cual no es posible este modelo de servicio. Es más, dentro del término fintech que define al negocio se hace alusión a la tecnología, a tal punto que, sin esta, simplemente no habría actividad económica. Así las cosas, el ingreso está asociado a la ubicación geográfica de la aplicación, la cual a su vez depende de la ubicación del servidor que alberga la información que permite que el servicio se mantenga.

Otros podrían señalar que la territorialidad depende del equipo de software, de quienes depende el diseño, desarrollo, desempeño y ajuste de la aplicación. Sin su intervención de nada serviría contar con la aplicación, pues esta se moldea según sus acciones.

También se podría pensar que el servicio no se materializaría sin la administración y la tesorería que ordena los desembolsos, para lo cual sería necesario establecer el lugar desde donde se ejecutan estas actividades. Lo cual, como se anotó, sería difuso porque dependería de la ubicación de las personas que desempeñan estas funciones.

Los argumentos anteriores, que simplemente son un esbozo de las discusiones que se pueden presentar al tratar de configurar la territorialidad del ingreso en las operaciones de fintech, muestran la problemática tan grande a la que se ven inmersos tanto las administraciones como los contribuyentes.

Por ello, como se ahondará más adelante, se requiere de acciones legislativas que brinden transparencia y seguridad jurídica para que los prestadores de servicios, como las administraciones territoriales, tengan certeza.

C. Propuestas para mejorar la gestión del impuesto de industria y comercio al gravar los servicios fintech

Aunque el presente escrito no tiene la vocación de servir como una guía de recomendaciones para garantizar la eficacia del impuesto de industria y comercio al gravar los servicios fintech, no se debe perder la oportunidad para plantear algunas recomendaciones que se considera pueden ser valiosas para garantizar que los municipios recauden el tributo y que los contribuyentes tengan seguridad jurídica sobre su operación.

La primera propuesta va dirigida a la creación de normas por parte del legislador que cambien la territorialidad de los servicios gravados con el impuesto de industria y comercio, determinando que este se entenderá prestado en el municipio donde se consuma y no donde se preste, es decir, migrando al principio de destino. En lo que tiene que ver con las operaciones fintech, estaría relacionado también al lugar donde se encuentre el consumidor del servicio o el deudor si es una operación de endeudamiento.

Se podría pensar que esto no sería una solución definitiva, que incluso puede generar mayores problemáticas como la de establecer la ubicación del deudor o usuario de la aplicación. Si bien se comparten estas preocupaciones, el mismo legislador puede optar por mecanismos objetivos para solucionar estas posibles discusiones como lo hizo al determinar la territorialidad en los servicios de televisión e internet:

b) En los servicios de televisión e Internet por suscripción y telefonía fija, el ingreso se entiende percibido en el municipio en el que se encuentre el suscriptor del servicio, según el lugar informado en el respectivo contrato (Ley 1819 de 2016, art. 343).

Transformar la tributación territorial de los negocios digitales en Colombia al lugar de consumo o uso del servicio, también se compadece con la economía del país, en la que se importan cada vez más servicios desde el exterior. Además, sería consecuente con las disposiciones que se han tomado a nivel nacional.

De igual forma, para garantizar la aplicabilidad de la norma, se podrían establecer sistemas de recaudo similares a los del IVA o de presencia económica significativa, en los que los proveedores de servicios del exterior pueden acogerse voluntariamente a un sistema de pago simplificado vía retención en la fuente. O si no lo desean, contribuir en los mismos términos que otros sujetos pasivos, esto es, declarando y pagando.

Esto, sin lugar a duda, permitirá que los municipios se aprovechen de los sistemas desarrollados a nivel nacional, que, sin demeritar las problemáticas, ha permitido el recaudo de tributos de manera más o menos efectiva.

Conclusiones

Como se observa a lo largo del escrito, la tributación de los servicios digitales tiene una serie de complejidades que han llevado a revaluar los hechos generadores de los tributos, pasando de criterios en los que predomina el lugar donde se presta el servicio a entenderse realizado en donde se consume.

Tanto el IVA como el impuesto sobre la renta han migrado, poco a poco, de una configuración de la territorialidad basada en el lugar de la prestación del servicio a una pensada por el destinatario de estos. Y aunque esto no ha dejado de representar retos importantes, hoy en día se ha logrado generar un recaudo importante por este tipo de actividades económicas.

A nivel subnacional la situación no es similar, pues no ha existido la voluntad legislativa para cambiar los preceptos normativos que permitan ampliar los hechos generadores y ser más consecuentes con las realidades económicas actuales. Motivo por el cual, los entes territoriales se ven limitados en su accionar y sacrifican estas rentas que representarían recursos importantes para financiar sus programas sociales.

El sector Fintech es muestra de ello, pues su entendimiento bajo los parámetros determinados por los hechos generadores de tributos como el de industria y comercio hace que su interpretación sea sumamente riesgosa, tanto para la administración como para los mismos empresarios. Incluso, se pudo observar cómo frente a una simple operación de financiación es probable que se interprete la realización del ingreso en el lugar donde se encuentra el servidor o en el lugar donde se toman las decisiones administrativas para el otorgamiento del crédito.

A lo anterior se suman las limitantes propias de los organismos subnacionales para atender este tipo de problemáticas. Entre ellas se destacan la falta de personal capacitado para estos temas, las falencias tecnológicas para atender este tipo de procesos y la poca capacidad de imponer sanciones y ejecutarlas, entre otras.

Así las cosas, este trabajo propone una serie de modificaciones normativas, que, si bien no son el centro de la discusión, dejan abierta la posibilidad para su desarrollo. Especialmente, se destaca la necesidad de contar con un cambio legislativo en la territorialidad del impuesto de industria y comercio que permita modificar la territorialidad para que esta dependa de dónde se explota, consume o recibe el servicio y no del lugar de prestación.

De igual forma, se propone permitir a los municipios la incorporación de mecanismos alternativos de determinación de la obligación tributaria, que sean más atractivos y que se aprovechen del camino recorrido por la DIAN en temas como el IVA en servicios prestados por proveedores del exterior o en la presencia económica significativa.

Referencias

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