10.18601/16926722.n12.04

Los precios de transferencia en la economía digital^*

Transfer Pricing on Digital Economy

Ariel Andrés Sánchez Rojas¹

¹ Egresado de Derecho en la Universidad de los Andes. Primer puesto en Concurso YIN-Tributación de las Plataformas Digitales por International Fiscal Association (IFA), Capítulo Colombia, 2016. Subcampeón en el Iberoamerican Tax Moot Court, Santiago de Chile, Chile (2017). Correo-e: aa.sanchez10@uniandes.edu.co.

^* DOI: https://doi.org/10.18601/16926722.n12.04

Sumario

Introducción, I. De los precios de transferencia, II. Aproximaciones a los precios de transferencia en la economía digital. De los métodos y sus problemas, A. Los métodos tradicionales, B. Los métodos de último recurso. C Selección del método más adecuado. III. Los precios de transferencia en la economía digital. IV. Conclusiones. Bibliografía.

Resumen

El presente escrito buscará resolver cómo aplicar el Arm's-Length Principle en el caso de la Economía Digital. El documento se desarrollará en tres pasos: primero, una introducción a cómo funciona la economía digital; segundo, los precios de transferencia, y tercero, cómo analizar los precios de transferencia en la economía digital. La tesis de este escrito radica en que se debe determinar la transacción que se está haciendo (desarrollo o formalización de intangibles en el mercado; investigación, desarrollo y acuerdos en procesos de mejora, o pagos por el uso del nombre de la compañía o goodwill) para aplicar el método más adecuado y el análisis funcional idóneo.

Palabras clave: Economía digital. Precios de transferencia. Métodos. Análisis funcional.

Abstract

This document will try to solve how does the Arm's-Length Principle can be applied on the Digital Economy era? This text will be distributed in three parts: firstly, an introduction to how does the digital economy works; secondly, on the matter of transfer pricing; at last, how to analyze transfer pricing on the digital economy. The thesis of this paper is that it must be determined the transaction (development, or formalization of intangibles on the market; research, or development; or payments for the use of the name of the company, or its Goodwill) for the most adequate method, and the best functional analysis to be applied.

Keywords: Digital Economy. Transfer Pricing. Methods. Functional Analysis, MC, ONU, MC OCDE, o MC USA.

Introducción: cómo funciona la economía digital

La digitalización en los mercados, el comercio, las finanzas y cualquier otro medio en el cual se genera una transacción pecuniaria representa un reto latente que tiene toda autoridad tributaria por los procesos de fiscalización. Transacciones digitales de, por ejemplo, 16 trillones de dólares en comercio electrónico, 102 billones de dólares en ventas a través de app stores (ambas en 2013) y 100,2 billones de dólares generados por publicidad en 2012 (Ruiz, Legis Comunidad Contable)² son cifras que, por lo menos en el mercado colombiano, exceden los límites de lo común.

Este panorama económico-tributario entró en discusión gracias a la Acción 1 de BEPS, en donde comenzaron las aproximaciones para entender cómo funciona la economía digital para así mirar cómo gravarlas. Para esto, se entendió (BEPS, G20 OCDE, Introducción) que la economía digital se convirtió en un paralelo invisible entre la economía que conocemos y la nueva que se ha producido gracias a las Tecnologías de Información y Comunicación (TIC), las cuales han abaratado la tecnología, la han vuelto más poderosa, más estandarizada logrando -a fortiori- mejorar los procesos de negocios e impulsar la innovación a través de todos los sectores de la economía³.

Siguiendo este hilo de ideas, es importante dar razón del éxito de estos modelos de negocios virtuales, los cuales se dan debido a que se encuentran en una zona gris del derecho y de la norma tributaria. Esta situación es clara cuando se intenta analizar la posición tributaria de las MNE (Multinational Enterprises) que se sería objeto de un tributo en el caso colombiano, en la medida que parecería que no configuran ninguna posición para ser gravadas, esto por la regulación actual. Siendo así, pueden llegar a presentarse distintas discusiones sobre el tema: (1) ¿Se da la incorporación en Colombia? ¿Su sede efectiva de administración es en Colombia? Y una vez resuelto esto, (2) ¿cuál es el Estado que tiene derecho a gravar como residente su renta mundial? Esto, por cuanto a que en la regla de desempate⁴ (Tie-Breaker Rule) no habrá una forma clara de analizar dónde está incorporada o dónde tiene su sede efectiva de administración.

Por otro lado, en cuanto a si se configura un Establecimiento Permanente, ya sea mediante Modelo de Convención ONU (MC ONU), Modelo de Convención OCDE (MC OCDE) o Modelo de Convención USA (MC USA) no se configuraría un EP Físico, de Proyecto, de Agencia, o de Servicio que trata el artículo cinco de dichos modelos de convención. Sin embargo, si analizamos los comentarios de dichos modelos, podremos ver que, a pesar de que no sean vinculantes⁵, con una interpretación más amplia se podría llegar concluir si eventualmente estaríamos frente a un EP de Comercio Electrónico. Así, para el caso, en los UN Commentaries⁶ encontramos que

(…) whilst a location where automated equipment is operated by an enterprise may constitute a permanent establishment in the country where it is situated, a distinction needs to be made between computer equipment, which may be set up at a location so as to constitute a permanent establishment under certain circumstances, and the data and software which is used by, or stored on, that equipment⁷.

Acá, entonces, la cuestión fundamental es diferenciar entre lo que es un web site y un web server⁸, y determinar que si hay un web server en dicho Estado Contratante, entonces, sí se podría aplicar un gravamen. Por ejemplo, una página web -que es una combinación de software y datos electrónicos- que no constituye por sí propiedad tangible, ergo no tiene una locación/ubicación que constituya un lugar de negocios pues no cuenta con los servicios como maquinaría o equipos. Esto, a diferencia de lo que sería el servidor de la web en donde el sitio web está guardado, sí constituye un lugar físico donde está la locación de los equipos, y dicha situación entonces sí se consideraría un lugar fijo de negocios de la compañía que opera mediante dichos servidores⁹. De tal manera, el gravamen sería del impuesto de renta bajo la noción del Establecimiento Permanente, en donde al determinar que hay un EP y que este genera ganancias, entonces se grava bajo la tarifa indicada en el ordenamiento jurídico correspondiente.

Por otro lado, en el caso de los comentarios de la OCDE¹⁰, se argumenta lo mismo que vimos a priori con el caso de los comentarios de la ONU, sin embargo, estos aclaran, en cuanto a los servicios de Internet, que si la compañía lleva un negocio a través de un sitio web y tiene el servidor a su disposición, por ejemplo, es dueño o lo presta, y opera mediante el servidor en el cual el sitio web es guardado y usado, entonces, el lugar donde el servicio está localizado podría constituir un establecimiento permanente, siguiendo las reglas de los últimos comentarios de la OCDE de 2014¹¹. Siendo así, se puede determinar que en este caso sí aplica un establecimiento permanente y, entonces, configura el gravamen por lo que el procedimiento a seguir sería el Authorized OECD Approach (AOA) para determinar cuantitativamente -una vez esclarecido que hay Establecimiento Permanente- la cantidad de ingresos fiscales que se le puede atribuir a ese Establecimiento Permanente.

Pongámoslo en un ejemplo para ser más claros: el caso Netflix en Colombia. La Comisión de Regulación de Comunicaciones (Publimetro, 2016) en el primer semestre de 2016 indicó que el 2,7% de los colombianos utiliza Netflix, i.e., que de 48'513.000 colombianos -según la Registraduría Nacional del Estado Civil- 1'309.851 pagaba el servicio de Netflix estimado en 22.900 COP mensuales, por lo que generaba un ingreso bruto en Colombia de 29.995'587,900 COP mensuales, o sea, 329.951'457 COP anuales. En este caso, utilizando el AOA¹² podemos determinar que (1) sí habría un Establecimiento Permanente bajo lo dicho previamente en el comentario 42.3 de la OCDE, y que (2) el ingreso que se da en ese Establecimiento Permanente es de 329.951'457 COP anuales.

Por último, es necesario entender ciertos asuntos para poder gravar la economía digital. Primero, hay una diferencia entre el comercio online y el offline. El online es una desmaterialización del objeto, mediante la digitalización, que dificulta identificar el origen de la operación y ubicación de la operación realizada en el ciberespacio, mientras que el offline es una fácil deslocalización de los servidores que promueven los bienes o servicios.

Segundo, sobre el data¹³ se debe asumir el reto a través de tres categorías: Nexo, Datos y Caracterización, en donde, para controlar una empresa no física, o incorporal, y gravar los datos, se debe entender un nexo causal entre este y los ingresos económicos, pues es claro que hay una relación directa entre el datamining y los ingresos, ya que el valor generado por las contribuciones del usuario puede estar reflejado en el valor mismo del negocio, pues "leveraging data can create value for businesses in a variety of ways, including by allowing businesses to segment populations in order to tailor offerings, to improve the development of products and services"¹⁴.

Tercero, en cuanto al Establecimiento Permanente, como bien trataremos a lo largo de la primera parte, se debe determinar no como un espacio físico ni material donde se ejecute una actividad comercial, sino como un lugar fijo de negocios en donde haya operaciones económicas constantes que generen un incremento al patrimonio para así entonces poder generar un gravamen a las operaciones del Comercio Electrónico. Esto, por cuanto a que si lo analizamos bajo las directrices generales que se presentan en los modelos de convención, la noción misma de Establecimiento Permanente como un espacio físico ni material donde hay una actividad comercial no permitiría que las empresas de Economía Digital (Netflix, Amazon, Spotify, etc.) puedan ser gravadas.

I. De los precios de transferencia

Antes que nada, es importante diferenciar la noción de Doble Imposición Jurídica y la de Doble Imposición Económica para poder avanzar en el análisis. En la doble imposición jurídica, el gravamen recae sobre una misma persona, i.e., una misma persona jurídica o natural es gravada respecto al mismo objeto por dos autoridades tributarias distintas. En cuanto a la doble imposición económica en esta, el gravamen recae sobre un mismo ingreso, pero en dos personas distintas, es decir que este es gravado dos veces a dos distintas personas. Un ejemplo puede verse en las distribuciones de ganancias de las empresas en donde una compañía no gasta su ganancia, sino que la transfiere a sus accionistas como dividendos.

Los precios de transferencia se entienden como el precio establecido en una transacción entre personas relacionadas, o como "an international or internal issue where companies rebalance tax through profits" (Parlatore, 2017). En el ordenamiento jurídico colombiano, se encuentra consagrado en el artículo 260-1 del Estatuto Tributario, que habla de los casos de vinculación económica o jurídica. Por ejemplo: A manufactura ciertos bienes en el país A, y los vende a una afiliada extranjera: B, que reside en el país B; el precio que se determina en la venta es lo que se considera el precio de transferencia.

Técnicamente, la DIAN (2016) lo define "como aquellos precios a los cuales una empresa le transfiere bienes o servicios a vinculados del exterior, vinculados ubicados en Zonas Francas o a personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en Paraísos Fiscales". De tal manera, entonces, el conflicto de intereses radica en que las partes no configuren un precio, o configuren uno artificialmente alto o bajo, pues a pesar de que en este caso se busque evitar la doble imposición económica -no jurídica- para no gravar dos veces el mismo ingreso, la autoridad tributaria correspondiente busca que no se evadan los pagos de los impuestos.

Usualmente, los casos de precios de transferencia en ventas y demás transferencia de bienes o servicios se dan dentro de un mismo grupo corporativo, ya sea mediante una relación matriz-filial, subsidiaria u otros casos acordes. Ahora bien, el problema de esto recae en cuanto a que a través de la manipulación de los precios de transferencia se puede lograr evadir impuestos. Pongámoslo a través del mismo ejemplo previo. A, residente del país A, fija un precio bajo o de ninguna ganancia para B, residente de B, en la venta del bien o servicio que se le otorgó.

Siendo así, si el porcentaje de impuesto por el Income Tax Rate (ITR) del país B es más bajo que el del país A, la carga fiscal para A y B se verá reducida por el uso inapropiado de los precios de transferencia. Veámoslo así:

Supongamos, primero, que el precio de los proveedores a la empresa A es de cien (100), y que en el país A hay un ICT del 40%; seguido, supongamos que el precio de venta de A a B es de ciento diez (110) y el ICT en el país B es de 20%; por último, supongamos que se le vende al cliente bajo un valor de 250. Bajo estas suposiciones, entonces, veremos que para la compañía A, residente del país A, hay unos ingresos de 110, costos de 100, ganancia de 10 y pago por impuesto por 4; para la compañía B, residente del país B, hay unos ingresos de 250, unos costos de 110, una ganancia de 140 y un pago por impuesto de 14. Siendo así, para evitar la doble imposición económica, la tasa efectiva de impuesto al grupo sería del 12%, pues (4+14)/(250-100) = 12%. Por lo que se puede ver que no se pagó el 40%, que es la tasa que el país A tiene, ni el 20% que el país B tiene.

Dicho esto, es importante ver sus aproximaciones en los Modelos de Convención. En el Modelo de Convención de la OCDE (MC OCDE) y de la ONU (MC ONU), en el artículo 9(1) bajo el principio de plena competencia en su método se busca que los precios de transferencia estén ajustados y reflejen los precios que hubiesen sido usados en la misma transacción entre terceros actuando independientemente¹⁵. Siendo así, controlan dicho problema a través de usar una referencia de lo que una compañía independiente, un tercero, hubiese hecho en dicha situación. Ahora bien, este principio tiene fortalezas como debilidades; en cuanto a lo primero, es claro que promueve crecimiento en el comercio, transacciones y transacciones internacionales al poner compañías asociadas e independientes en una posición más igualitaria en cuestiones tributarias.

No obstante, en cuanto a lo segundo, se encuentra que, en ambos casos, las autoridades tributarias y los contribuyentes usualmente tienen dificultades en obtener información adecuada para aplicar dicho método, o que "where independent seldom undertake transactions of the type entered into by associated enterprises" (Arnold, 2016, pp. 89-110) dificulta la aplicación de dicho método. Siendo así, para evitar dichos problemas administrativos, lo que las partes hacen es un Advance Pricing Agreement (APA) o Acuerdo Avanzado de Precios, en donde el contribuyente debe dar detalles acerca de la metodología de los precios de transferencia que desean aplicar para dicha transacción mediante el APA y, a su vez, deben explicar por qué dicha metodología produciría un resultado apropiado. Esto para llegar a un acuerdo entre los países y los contribuyentes sobre la metodología a utilizar para los precios de transferencia, para así evitar el conflicto interpartes; efectuando una transacción controlada (Arnold, 2016, p. 91).

De tal manera, junto al método del principio de Plena Competencia se aplica el ajuste correspondiente que el artículo 9(2) del MC OCDE y MC ONU utilizan, que se da únicamente si el otro Estado Contratante considera que el ajuste primario justifica ambos en principio, y en cuanto a la cantidad"¹⁶. De tal manera buscan ajustar al justo precio las cifras a través del proceso que se indica en dicho artículo. Veámoslo a través de un ejemplo:

Acá tenemos que analizar tres pasos distintos:

1. Las condiciones de las partes

La compañía A genera unos ingresos fiscales de 110, unos costos de 100, unas ganancias de 10 y un pago por impuesto de 4; mientras que la compañía B recibe unos ingresos fiscales de 250, costos de 110, ganancias de 140 y un pago por impuesto de 42.

2. Primer ajuste hecho por el país A

En este caso, para la compañía A, los ingresos fiscales suben a 200 pues, según la autoridad tributaria del país A, las condiciones de la 'transacción controlada' no están bajo el método del principio de Plena Competencia, por lo que entonces hay un upward adjustment con la consideración de cómo lo hubiese hecho una compañía independiente. Siendo así, entonces, quedaría de la siguiente manera: la compañía A tiene ingresos fiscales de 200, costos de 100, ingresos fiscales de 100 y un pago por impuesto de 40, mientras que la compañía B tiene unos ingresos fiscales de 250, costos de 110, ganancias de 140 y pago por impuesto de 42. Siendo así, acá podemos ver que en el overall taxable profit se está gravando sobre 240 (100 profit A + 140 profit B) por lo que nos encontramos ante una doble imposición económica, es decir un gravamen doble al mismo ingreso fiscal.

3. Ajuste correspondiente hecho por el país B

En este último paso es donde se aplica una doble no imposición económica, pues el país B hace los ajustes correspondientes en el cual para la compañía B, residente del país B, quedan ingresos fiscales de 250, costos de 200, ganancia de 50 y un pago por impuesto de 15 (como bien se puede ver los 90 que se sumaron en los ingresos fiscales de la compañía A, hecho por el país A, fueron ajustados en los costos de la compañía B que pasó de unos costos de 110 a 200), mientras que la compañía A sigue igual, con ingresos fiscales de 200, costos de 100, ganancias de 100 y pago por impuesto de 40. Por lo que al final, el overall taxable profit será de una cifra de 150 (100 profit A + 50 profit B) logrando, per se, una doble no imposición económica.

Así las cosas, es prudente profundizar en lo dicho. Si bien es cierto, dijimos que para el principio de Plena Competencia las autoridades tributarias utilizan un sistema de comparabilidad bajo la cuestión de cómo lo hubiese hecho una compañía independiente, un tercero. Sin embargo, el proceso es mucho más riguroso de lo que se podría creer, pues los análisis son de distintas maneras que permiten proteger la libre competencia de mercado y un justo valor de gravamen en cuanto al tema tributario, pues es claro que los análisis de comparabilidad son la base del análisis de los precios de transferencia, ya que están basados generalmente en una comparación de las condiciones en una transacción controlada, con las condiciones en transacciones entre terceros, o compañías independientes. Entonces, para que sea útil, las características de la relevancia económica de la situación deben ser lo suficientemente comparables¹⁷.

Entrados en el tema, entonces, continuemos con los sistemas de comparabilidad aplicables: (1) características del producto, (2) análisis funcional (funciones, riesgos y activos), (3) términos contractuales, (4) circunstancias económicas y (5) estrategias de negocio. En cuanto al caso de las características del producto, se comparan las compañías mediante las diferencias en las especificidades de propiedad o servicios llevados a cabo, por las diferencias de su valor en un mercado abierto¹⁸. Siendo así, se analiza a través de distintas formas: en el caso de la propiedad tangible, mediante las características del producto de propiedad, su calidad y fiabilidad, su disponibilidad, y volumen de distribución; y en el caso de la propiedad intangible, a través de la forma de transacción (venta o licencia), el tipo de propiedad (patente, know-how o marca), la duración y su grado de protección, y los beneficios anticipados por el uso de la propiedad¹⁹.

En el caso de análisis funcional se busca identificar y comparar las actividades y responsabilidades económicas significativas que se toman, los activos usados y los riesgos asumidos por las partes en la transacción²⁰. Esto, a pesar de que una compañía provea un gran número de funciones relativas a la otra compañía de la transacción, es la importancia económica de esas funciones en términos de frecuencia, naturaleza y valor lo que es importante para las respectivas partes²¹. Para el caso de este análisis funcional, existen ciertos modelos aplicables: el OECD TP GL's y las US regulations (IRC 482), que proveen ejemplos útiles, como también el Porter's value chain, en donde se identifican nueve actividades genéricas distinguibles en el core/primary activities and support activities, y el Sturgeon-Gereffi 's, donde se identifican quince actividades genéricas de estadísticas laborales.

En cuanto a los términos contractuales, se definen en cómo las responsabilidades, riesgos y beneficios deben o son divididas entre las compañías. Esta puede ser determinada a través de contratos escritos, en correspondencia o comunicaciones entre las partes, por la conducta de estas y los principios económicos que normalmente se regulan entre estas partes independientes. Pues es claro que entre dos compañías independientes la divergencia de los intereses asegurará que se aferren a los términos del acuerdo, eventualidad que no sucedería entre dos compañías no independientes. Ergo, es importante determinar si en la conducta entre las partes se respetan los términos del acuerdo o contrato, y si los términos del acuerdo están verdaderamente determinados.

Entonces, nos encontramos con el análisis de las circunstancias económicas en donde "el arm's-length puede variar según los mercados -incluso para transacciones con la misma propiedad o servicios- por lo que las circunstancias económicas pueden ser relevantes en determinar la comparabilidad de los mercados en cuanto a la locación geográfica, el tamaño de los mercados, la disponibilidad (y si hay riesgo) de sustitución de bienes y servicios, el poder de compra del consumidor (su capacidad), los costos de transporte, etc."²². Siendo así, a través de la identificación del mercado se puede identificar qué grupo de clientes existe, quiénes o cuáles son los productos sustitutivos para llenar las necesidades del mercado o cuáles son las compañías que están en la misma industria, cuál es la competencia y de qué grupo estratégico son.

Por último, se encuentra el análisis a través de las estrategias de negocio en el que se pueden examinar la comparabilidad de los propósitos de los precios de transferencia, pues en este análisis descrito se toman aspectos de la compañía como la innovación, y desarrollo de nuevos productos, los grados de diversificación, la aversión de riesgos, la evaluación o valoración de los cambios políticos, los proyectos de ley o leyes laborales, y la duración de los acuerdos²³. Temas que permiten la penetración de los esquemas de mercado, pues es claro que un contribuyente que busca penetrar un mercado, o incrementar sus acciones dentro de este puede temporalmente cambiar los precios de los productos a que sean más bajos que los precios cargados por productos comparables en el mismo mercado o, inclusive, puede temporalmente incurrir en altos costos y, por lo tanto, obtener menos ganancias que los otros contribuyentes tienen en el mismo mercado²⁴.

Terminando este segundo punto, pudimos ver cómo funcionan los precios de transferencia, el método de principio de Plena Competencia y los análisis de comparabilidad para poder entender su orden y función. Ahora, continuaremos con los métodos que se aplican, y sus problemas con la economía digital ya explicada en el primer punto.

II. Aproximaciones a los precios de transferencia en la economía digital. De los métodos y sus problemas

La costumbre internacional ha dejado claro que un apropiado precio de transferencia es aquel que cumple con los estándares de los Arm's-Length. Dicho estándar viene a ser cuando el "taxpayer sets its transfer prices in its dealings with related persons so that those prices are the same as the price used in comparable dealings with unrelated persons" (Arnold, 2016, p. 92). Cinco son los métodos que en el ordenamiento tributario se utilizan comúnmente para determinar el arm's-length price for sales. El problema de estos métodos es que comúnmente se han utilizado para ventas de tangibles. Estos métodos vienen a ser: (1) Comparable Uncontrolled Price (CUP); (2) Resale Price Method; (3) Cost Plus Method, que normalmente se han considerado como los más tradicionales y aceptados por la comunidad tributaria; (4) Profit-Split Method -frecuentemente usado por las autoridades tributarias para resolver conflictos con los contribuyentes a través de procedimiento interno-, y (5) Transactional Net Margin Method (TNMM) o Comparable Profit Method (CPM) en Estados Unidos²⁵. Estos dos últimos se recomienda que sean utilizados solo como un último recurso, a pesar de que los primeros tres no son fáciles de usar, especialmente en casos de intangibles.

A. Los métodos tradicionales

En cuanto al Comparable Uncontrolled Price Method (CUP), se busca establecer un precio según el principio de Plena Competencia, bajo la referencia de ventas de productos similares hechas entre personas (compañías) no relacionadas en circunstancias similares. Siendo así, el CUP es el mejor método, siempre y cuando existan ventas comparables; normalmente, se utiliza en los precios del petróleo, mineral de hierro, trigo y demás bienes vendidos en los mercados de commodities; también es útil cuando se busca poner un valor a un bien manufacturado que no depende de su valor por su know-how o marca. Siendo así, entonces, este método no podrá utilizarse cuando los bienes sean intangibles, pues normalmente son únicos y no tienen transacciones comparables. Utilicemos dos ejemplos para entender mejor el CUP Method, uno según una comparación interna y otro a través de una externa.

-Comparación interna:

-Comparación externa:

- CPU con ajustes:

En este caso, lo utilizaremos a través de una compañía relacionada y otra no, pues en los ejemplos previos no es posible ver los costos en los cuales, al hacer un análisis CUP, se puede recaer.

En este caso específico, entonces, podemos ver que si utilizamos el precio de Alfa Co1 a Alfa Co2 debería ser de 100; sin embargo, es claro que el distribuidor puede entrar en costos logísticos, de aseguramiento o de customs, por lo que debe haber un reajuste. Supongamos que el precio de la transacción es de 100, pero que hay costos en logística de 5, en aseguramiento de 2, y en customs de 10, sumando en total 17 en costos, por lo que entonces el precio de transferencia ha de ser 117 y no 100.

Ahora bien, en cuanto al Resale Price Method, se configura el Arm's-Length Price por la venta de los bienes entre partes relacionadas al sustraer un appropriate markup del precio en que el bien se vendió a partes no relacionadas. Es decir, el Resale Price Method comienza con el precio en el cual el producto que fue comprado por una compañía relacionada es el resultado de una independiente. Entonces, el precio es reducido por un apropiado margen bruto"²⁶. Esto es, se comienza con el precio del final de la cadena, y luego se reduce por el bruto, en donde Resale Price = Gross Profit / Sales Revenue.

Por ejemplo:

O, en un mejor ejemplo, sería así:

Acá es claro que el Resale Price es 50%, pues 50/100 (Gross Profit/Sales Revenue) = 50.

Por lo que:

Siendo así, el appropriate markup es la ganancia bruta reflejada en los porcentajes de los resale price que los distribuidores comúnmente ganarían por transacciones similares con una compañía independiente (Arnold, 2016, p. 95).

Ahora bien, el tercer método tradicional que se utiliza es el Cost Plus Method (CPLM) en donde Cost Plus=Gross Profit / COGS, es decir, comienza con el costo incurrido por el proveedor del producto o del servicio proveído a una compañía relacionada, y luego el markup es añadido a los costos. Es decir que utiliza los costos de manufacturación y demás como un punto de inicio para establecer el Arm's-Length Price ; luego, los costos del vendedor son multiplicados por un porcentaje de ganancia apropiado, y así el resultado es sumado a los costos del vendedor para determinar el Arm's-Length Price (Arnold, 2016, p. 96).

Los casos comúnmente utilizados para el CPLM son cuando la otra parte normalmente hace funciones complejas, cuando en ventas de productos manufacturados por una empresa se hacen funciones limitadas y asumen limitados riesgos, o cuando CUP no puede ser aplicado. En este método, es muy importante analizar qué tipo de costo se está utilizando standard, marginal o full y, además, hacer una clara delimitación del COGS y el OPEX, especialmente cuando se esté analizando el management accounting o el financial accounting, y determinar claramente los costos de producción (direct costs, raw such as raw material; or indirect costs such as repair and maintenance) o los OPEX (selling, general & administrative expenses).

De tal manera, el análisis del CPLM se determinaría así:

Pues es claro que 24/40 (Gross Profit/ COGS) es igual a 60%, siendo este el valor a utilizar en el caso del Cost Plus Method.

Concluyendo así este análisis de los tres métodos tradicionales, podemos determinar que en el CUP Method la ganancia o pérdida se ubica entre la compañía A o B, en referencia a las transacciones de comparación. En el caso del Resale-Price Method, al distribuidor se le garantiza una ganancia, y las ganancias o pérdidas son dirigidas a la manufacturera. Por último, en el caso del Cost Plus Method, se garantiza una ganancia a una compañía, y una pérdida o ganancia a la otra.

B. Los métodos de último recurso

Continuemos con los dos últimos métodos utilizados internacionalmente por el mundo tributario. El primero de ellos es el Transactional Net Margin Method (TNMM) o Comparable Profit Method (CPM) en Estados Unidos, en el cual se examina la ganancia neta de una transacción controlada, es decir, únicamente se analiza una transacción, no la transacción completa. En este caso, el contribuyente debe establecer, bien sea por sí mismo o por una parte relacionada, el Arm's-Length Price por una serie de transacciones. Si la parte reporta ganancias dentro del rango por dicha transacción, el precio de transferencia será aceptado por las autoridades tributarias; si por el contrario se sale del rango, las autoridades tributarias podrán ajustar el precio de transferencia hasta que entre en el rango (Arnold, 2016, p. 98).

La ecuación que se utiliza para el net profit margin viene a ser: Net Profit /"Appropriate Base" en este caso, el denominador podría ser Return on Sales (ROS) Net Profit / Sales, o para los Markup on Total Costs (MOTC) Net Profit /Total Costs, o para los Return on Assets (ROA), en donde Net Profit / Assets, o el Berry Ratio²⁷ (BR), en donde es Gross Profit / OPEX. Siendo así, en el caso de los TNMM o CPM (caso Estados Unidos) se debe analizar una transacción específica, no el total; así, la autoridad tributaria podrá determinar el justo precio o valor correspondiente en dicho precio de transferencia. Por último, se debe determinar un rango de ganancias que una compañía no relacionada esperaría ganar si efectuase dicha transacción comparable.

Como último método, se encuentra el Profit-Split Method, el cual se utiliza normalmente cuando ninguno de los tres métodos tradicionales se puede utilizar. Por ejemplo, cuando en un grupo de compañías afiliadas hay más de una línea de producto, entonces, el Profit-Split Method podrá aplicarse separadamente a cada línea. De tal manera, se aplica al agregado de ganancias de un grupo de transacciones y no a transacciones individuales, a diferencia del TNMM. Entonces, el profit-split method viene a ser "the worldwide taxable income of related parties engaged in a common line of business is allocated among the related parties in proportion to their contributions to earning the income" (Arnold, 2016, p. 97). Es decir, es una aproximación de ambos lados que divide las ganancias combinadas entre dos compañías asociadas.

C. Selección del método más adecuado

Concluyendo este tercer punto, es prudente mirar qué método es el que hay que utilizar cuando se trate de precios de transferencia. Si se tiene información para poder utilizar el CUP, se debe utilizar el CUP. Si no se tiene la información necesaria, entonces, se debe preguntar si la compañía en cuestión cumple con funciones que no generen una única contribución evaluable; si la respuesta es negativa es porque las dos partes hacen una única contribución valorable, por lo que se debe aplicar el método de ambos lados o aproximaciones y utilizar el Profit-Split Method. Si, por el contrario, es afirmativa, se debe hacer selección de un tercero independiente por analizar -caso análisis funcional- en donde si es un vendedor (contract manufacturer or service provider) se debe mirar cuál entre Cost Plus, Cost Based TNM, y Asset Based TNMM²⁸ es más útil. Si en cambio es un vendedor (distributor), debe preferirse el método de un lado o aproximación en donde se mire el resale price o el Sales Based TNMM²⁹.

III. Los precios de transferencia en la economía digital

Ya vimos cómo funcionan los precios de transferencia y a través de qué métodos. No obstante, como bien pudimos ver, todo lo referente siempre ha sido en cuanto a lo corporal, a lo tangible, al valor que en una transacción comparable se puede encontrar; por lo que, cuando se trata de la economía digital y transacciones intangibles, se encuentra una dificultad para encontrar un método aplicable.

Antes que nada, uno de los problemas que se presenta en los intangibles como activos en los precios de transferencia es que no siempre se reconocen como activos para propósitos contables. Los proyectos de la OCDE³⁰ son claros en mostrar que, por ejemplo, los costos asociados al desarrollo de intangibles a través de gastos como investigación, desarrollo y publicidad son, en algunas ocasiones, gastos que no están reflejados en el balance general de los libros contables. Asimismo, es importante determinar el tipo de MNE que está utilizando dicho intangible, es decir, si es servicio, industria o comercio, la situación puede cambiar, ya que las condiciones del mercado permiten separar y distinguir el proceso de la determinación del precio bajo los hechos y circunstancia de cada caso en específico³¹.

Es claro que la transferencia o uso de intangibles que se presentan se da a través de patentes, know-how, secretos comerciales, marcas registradas, marcas, licencias, goodwill, sinergias de grupos, derechos de los contratos, entre otros. Ahora bien, como dijimos previamente, en este caso no hay un precio fijo o comparable en el mercado como tal, sino que su valor es determinado mediante la cantidad que el propietario desee atribuirle, dejando entonces en un marco de análisis que el valor del producto sería al que se lo vendería a un tercero, lo que referencia a otro problema: las regalías y cómo determinarlas, pues bajo este supuesto es que las autoridades tributarias encuentran problemas porque las multinacionales cotidianamente evaden impuestos a través del uso inapropiado de las tarifas de las regalías (Arnold, 2016, p. 101)³². A esto se añade que hay distintos tipos de intangibles: (1) intangibles de comercio, intangibles de marketing³³; (2) intangibles suaves y duros, y (3) routine and nonroutine intangibles³⁴.

Para todo esto, la OCDE propone ciertos pasos para analizar las transacciones de intangibles: (i) identificar al dueño legal de los intangibles basados en los términos y condiciones de los acuerdos legales, incluyendo registros, acuerdos en licencia, contratos relevantes y demás propiedad legal; (ii) identificar las partes que ejecutan las funciones a través de la utilización de activos, de asumir los riesgos en cuanto al desarrollo, formación, mantenimiento y protección de los intangibles mediante el análisis funcional; (iii) detallar la consistencia entre la conducta de las partes y los términos legales acordados sobre la propiedad de dicho intangible mediante un análisis funcional; (iv) identificar las transacciones controladas relacionadas con el desarrollo, formación, mantenimiento, protección y explotación de los intangibles, y (v) si es posible, determinar el precio de plena competencia (Arm's-Length Prices) para dichas transacciones bajo las funciones ejecutadas, los activos usados y los riesgos asumidos³⁵.

Ahora, enfoquémonos en posibles procesos de la aplicación del precio de plena competencia mediante transacciones comunes, con base en las proyecciones de la OCDE:

1. Desarrollo y mejoramiento de los intangibles de marketing

En este caso, cuando una empresa asociada desempeña funciones de marketing o de ventas que benefician al dueño o la marca registrada, e.g., a través de acuerdos de mercadeo o de distribución/mercadeo, se analiza cómo el marketer o distribuidor debe ser compensado por sus actividades. Acá entra en cuestión si dicha persona debe ser remunerada por su trabajo como quien presta el servicio de promoción o distribución o, más bien, por crear valor en la marca y demás valores generados por las funciones hechas, activos usados y riesgos asumidos. Siendo así, se deben ver las obligaciones, derechos implicados en los registros y acuerdos legales entre las partes, las funciones hechas, los riesgos asumidos y los activos usados, al igual que los costos incurridos por las partes, y también el valor anticipado del intangible -antes del marketer o distribuidor-.

2. Investigación, desarrollo y acuerdos en los procesos de mejora

En este caso, una apropiada remuneración para los servicios de investigación depende en todos los hechos y circunstancias de las habilidades únicas del equipo, como toda experiencia relevante, los bears risks, los usos de los propios intangibles, o si son controlados o manejados por otra parte. Todo esto es necesario, pues los métodos se podrían quedar cortos en las aproximaciones del valor.

3. Pagos por el uso del nombre de la compañía, o goodwill

Acá se debe determinar a través del beneficio financiero que el usuario tiene gracias a la explotación de la marca, los costos y beneficios asociados a esta, las contribuciones al valor de la marca a través de las funciones ejecutadas, los activos usados y los riesgos asumidos.

Dicho todo esto, es importante ver qué métodos podrían servir si se tiene cierta información. El CUP podría utilizarse cuando transacciones confiables comparables no controladas puedan ser identificadas³⁶; por otro lado, el Profit-Split Method puede utilizarse en ciertas circunstancias, cuando se puedan determinar las condiciones de plena competencia para la transferencia de los intangibles, o los derechos de estos cuando no se pueden determinar transacciones no controladas comparadas³⁷. Siendo así, este método se puede utilizar cuando haya una venta total de los derechos de los intangibles, 0 de la transferencia del intangible parcialmente desarrollado³⁸.

IV. Conclusiones

Al inicio del escrito, se buscó resolver cómo aplicar el principio de plena competencia con un modelo de negocio que navega por las zonas grises del derecho: la economía digital. Para esto, comenzamos detallando cómo la digitalización en los mercados genera unas sumas cuantiosas de dinero, como bien se ve en 2013 con los 16 trillones de dólares en comercio electrónico, o 102 billones de dólares en ventas a través de la App Store. Luego, esto nos llevó a analizar una perspectiva jurídico-económica que beps consagra a través de cuatro distintas acciones: Acción 1 de economía digital y Acciones 8-10 para asegurar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor³⁹.

Para esto, entonces, analizamos los cinco modelos actuales de precios de transferencia que, por las mismas innovaciones de la economía digital, se van quedando cortos para responder a su objeto principal. Siendo así, pudimos ver que la forma de actualizar dicha institución jurídica -para evitar la doble imposición económica- es determinando cuál es la transacción que se está llevando a cabo: si es de desarrollo o formalización de intangibles en el mercado; de investigación, desarrollo y acuerdos en procesos de mejora, o de pagos por el uso del nombre de la compañía, o goodwill. Todo esto, claro está, para poder aplicar el método más adecuado y, a su vez, el análisis funcional idóneo.

De tal manera, podemos resaltar una tesis complementaria que se ve en el contenido latente de este escrito, y es que los modelos de gravamen aplicables a la economía digital existen y han sido creados décadas, incluso siglos, atrás. El mejor ejemplo para entender esta tesis complementaria es la Teoría del beneficio, creada en Harvard en el primer cuarto de este siglo, según la cual el concepto mismo trae todas las herramientas necesarias para poder gravar a cualquier persona jurídica o natural que esté utilizando los servicios del Estado. Siendo así, lo que tenemos que hacer -para continuar esta labor de gravamen a las economías digitales- es deconstruir (siguiendo el concepto de Jacques Derrida) los modelos de gravamen para reconstruirlos nuevamente y aplicárselos a empresas que, a hoy día, no pagan impuestos o pagan muy poco respecto a lo que deberían por lo que ganan.

Notas

² Más información en: Juan Guillermo Ruiz (2014).
³ Mirar Documento G20, Base Erosion and Profit Shifting Project. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy. Action 1:2015 Final Report, p. 11. http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/2315281e.pdf?expires=1478727845&id=id&accname=guest&checksum=F4EC81F847529F83669BB602E41B9B1F
⁴ Las reglas de desempate, conocidas como las Tie-Breaker Rules, se encuentran en el artículo 4.2 y 4.3 de MC OCDE, en donde se resuelven los conflictos de residencia bien sea de las personas naturales o las personas jurídicas. La importancia de decidir la residencia se da debido a que donde la persona sea residente se gravará bajo su renta mundial. Para en este caso en específico, de personas jurídicas (antes de BEPS) la regla de desempate funcionaba en donde si una persona es residente en ambos Estados Contratantes se considerará que es residente en donde está la Sede Efectiva de Administración (i.e. donde se toman las decisiones sustanciales comerciales o de gerencia-administración).
⁵ Este criterio fue determinado a través de la Regla Jurídica Aplicable de la Sentencia C-690 del 2003 de la Corte Constitucional de Colombia, en la que indicó que las guías de la OCDE no pueden tener fuerza vinculante ni ser pautas interpretativas obligatorias en Colombia. Siendo así, se entienden como instrumentos auxiliares para empresarios y la administración tributaria.
⁶ Más información en: UN Commentaries, 35-36 Art. 5 .B8 42.1-42.9.
⁷ Más información en: UN Commentaries, 35-36 Art. 5 .B8 42.2
⁸ Portal web que busca ofrecer al usuario el acceso a una serie de recursos y de servicios, entre los que suelen encontrarse buscadores, foros, documentos, aplicaciones, compra electrónica, etc. Siendo así, es un programa que da acceso en la web a un grupo de páginas web. Concepto de Oxford Dictionary.
⁹ OECD Commentaries. Art. 5, 42.2.
¹⁰ Más información en: OECD Commentaries 42.1-42.10
¹¹ Más información en: OECD Commentaries 42.3
¹² Artículo 7(1) del OECD Model 2014 13
¹³ Por data, en la Acción 1 BEPS, se entiende la causalidad que existe entre los datos y la caracterización de esos datos (bajo un nexo causal) con los ingresos de la empresa. Para esto, también se refiere a la noción de datamining, en donde hay un valor generado por las contribuciones del usuario que genera valor al negocio. Siendo así, el data es el nexo causal entre los datos que posee una empresa, la información, y los ingresos que genera por ella, y que se relaciona con el datamining, que es el examen de la base de datos (de ese data) para generar nueva información que termina generando un valor.
¹⁴ Mirar Documento G20, Base Erosion and Profit Shifting Project. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy. Action 1: 2015 Final Report, p. 100-102. http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/2315281e.pdf?expires=1478727845&id=id&accname=guest&checksum=F4EC81F847529F83669BB602E41B9B1F
¹⁵ Artículo 9 (1) del OECD Model 2014.
¹⁶ MC OECD Commentaries 9-6.
¹⁷ Más información en: MC OECD. Transfer Prices Guidelines, 1.33.
¹⁸ Más información en: MC OECD. Transfer Prices Guidelines. 1.39.
¹⁹ Más información en: MC OECD. Transfer Prices Guidelines. 1.39.
²⁰ Más información en: MC OECD. Transfer Prices Guidelines. 1.42.
²¹ Más información en: MC OECD. Transfer Prices Guidelines. 1.43
²² Más información en: MC OECD. Transfer Prices Guidelines. 1.55
²³ Más información en: MC OECD. Transfer Prices Guidelines. 1.59
²⁴ Más información en: MC OECD. Transfer Prices Guidelines. 1.60
²⁵ Más información en: US regulations (IRC 482)
²⁶ Más información en: MC OECD. Transfer Prices Guidelines. 2.21
²⁷ Acá se miden los returns de la compañia y el valor agregado de las funciones, asumiendo que esas funciones fueron reflejadas en las operating expenses.
²⁸ Si Resale Price y TNMM se puede aplicar equitativamente, entonces preferir el Cost Plus.
²⁹ Si los dos se pueden usar equitativamente, entonces preferir el Resale Price.
³⁰ Más información en: OECD Discussion Drafts. Chapter VI. Special Considerations for Intangibles, p. A - 1953.
³¹ Es importante precisar que para estos casos dichos a priori, un análisis funcional serviría para identificar los intangibles relevantes en la situación en específico, y cómo estos interactúan con otros intangibles, activos y demás operaciones del negocio que generan valor comercial.
³² Una de las medidas tomadas por las autoridades tributarias es analizar el Arm's-Length Sales Price con referencia del valor descontado por el Arm's-Length Royalties.
En 1986, Estados Unidos adoptó una medida en la cual las tarifas de regalías cobradas entre partes relacionadas fueran proporcionales con el ingreso por la propiedad intangible.
³³ Trademarks, trade names, customer lists, customer relationships, property market, and customer data used in marketing and selling goods or services to customers. Glosario de la OCDE.
³⁴ Más información en: OECD Discussion Drafts. Chapter VI. Special Considerations for Intangibles, p. A - 1954.
³⁵ Más información en: OECD Discussion Drafts. Chapter VI. Special Considerations for Intangibles, p. A - 1958.
³⁶ Más información en: OECD Discussion Drafts. Chapter VI. Special Considerations for Intangibles, p. A - 1974.
³⁷ Tal y como se puede ver en GlaxoSmithKline Holdings (America) Inc v. Commissioner en donde Glaxo le tuvo que pagar 3,4 billones de dólares al 1RS, pues esta, a través del Profit-Split Method, ajustó los precios de transferencia pagados de su filial en Estados Unidos a la matriz bajo un contrato de manufactura en donde aumentaron los costos y redujeron las regalías pagadas por las filiales por el derecho de vender dicho producto.
³⁸ Más información en: OECD Discussion Drafts. Chapter VI. Special Considerations for Intangibles, p. A - 1975.
³⁹ En estas acciones se busca que solo quien desempeñe funciones clave de toma de decisiones es quien reciba los beneficios; por lo que en todo momento es un análisis sustancial de las operaciones con activos intangibles (acción 8), el riesgo y el capital (acción 9), y otras transacciones de alto riesgo (10), en donde se analiza: ¿Quién realiza la función? ¿Quién administra, mitiga y establece el riesgo realmente? ¿Quién administra el activo? ¿Quién es el que trabaja en las dempe (Development, Enhancement, Maintenance, Protection, Exploitation)? Todo esto para ver transparentemente todo el proceso de rendimiento de una empresa desde I+D hasta su finalización con la entrega del consumidor final. Para así, como objetivo, poder asignar de manera razonable los márgenes y/o beneficios a la empresa del grupo.

Bibliografía

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Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). Subdirección de Fiscalización Internacional (2016). Folletos de Precios de Transferencia.

Parlatore, Francesco (2017). Conferencia dictada en el International Tax Center. University of Leiden, Panamá. Febrero. 2017

Ruiz, Juan Guillermo (2014). Tributación de la Economía Digital. Comunidad Contable. Bogotá: Legis. 12 de agosto, 2014.

Jurisprudencia

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Normatividad

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United Nations Model Tax Convention, Commentaries.

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Medios de Comunicación

Publimetro (2016). Uso de Netflix en Colombia. Publimetro. 2 de marzo de 2016.