10.18601/16926722.n14.02
Impacto de la implementación de la NIC 17 en las normas tributarias, sobre la base imponible del impuesto sobre la renta. Análisis del efecto en los arrendamientos financieros*
Impact of the Implementation of NIC 17 on Tax Rules on the Taxable Basis of Income Tax. Analysis of the Impact on Financial Leases
Mery López Nieves1
1 Contadora Pública (1993), Especialista en Revisoría Fiscal y Auditoría Externa (1997) de la Universidad Autónoma de Bucaramanga y Magíster en Tributación Internacional, Comercio Exterior y Aduanas (2018) de la Universidad Externado de Colombia. Experiencia en el sector público y en el campo tributario, funcionaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales desde 1992. Correo-e: meloni424@hotmail.com
* DOI: https://doi.org/10.18601/16926722.n14.02
Resumen
Hoy por hoy, es de gran importancia el papel que cobra el arrendamiento financiero o leasing como herramienta de apalancamiento en las empresas (sin distinguir tamaño), atendiendo la dinámica económica que ha conllevado a la flexibilización de las formas utilizadas para generar riqueza o patrimonio, privilegiando cada vez más el uso de los bienes más que la propiedad de los mismos.
Simultáneamente, esa misma dinámica ha conllevado a que los entes económicos requieran una normatividad contable que refleje cada vez mejor la realidad financiera que les atañe, enfocada a satisfacer las necesidades de los diferentes usuarios (especialmente a los inversionistas), dando paso a las Normas Internacionales de Información Financiera NIC-NIIF.
Colombia no ha escapado a estos efectos y las necesidades que generan; en consecuencia, se inició un proceso de adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera a partir de la expedición de la Ley 1314 de 2009, con la cual también se dan los primeros pasos hacia la disolución de la relación siamésica en la que muchas veces se han regulado temas contables a partir de la normatividad fiscal, como ocurrió con los arrendamientos financieros, artículo 127-1 adicionado al Estatuto Tributario por la Ley 223 de 1995.
Esta es la razón que justifica nuestro estudio, pues resulta pertinente, previa revisión de los antecedentes del arrendamiento financiero en Colombia, analizar su conceptualización y regulación en el ordenamiento jurídico, en el marco normativo contable y en el marco normativo tributario.
El estudio encuentra su mayor razón de ser en los efectos que se derivan del cambio de marco normativo contable, con la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad y la incorporación de las NIC-NIIF efectuada mediante el Decreto 2420 del 14 de diciembre de 2015, y en los cambios que se producen en el tratamiento fiscal de los arrendamientos a partir de la expedición de la Ley 1819 de 2016 que modifica el artículo 127-1 del Estatuto Tributario.
Con los precedentes desarrollados, el punto neurálgico del estudio es determinar los efectos de la NIC 17 en las bases imponibles del impuesto sobre la renta y de la NIIF 16 que es de obligatoria aplicación a partir del 1° de enero de 2019.
Finalmente, se citan algunas Jurisprudencias emitidas en Colombia en casos referentes al tema de Arrendamiento Financiero o leasing.
Palabras clave: Arrendamiento Financiero, Norma internacional de información financiera, Contrato de leasing, Contratos atípicos, Regulación contable, Regulación tributaria.
Abstract
Today, it is of great importance the role that charges the lease or leasing as a tool of financial leverage in business, without distinction of size, serving the economic dynamic that has led to more flexible forms used to generate wealth or heritage, increasingly favoring the use of the goods more than the property of the same.
At the same time that same dynamic has led to economic entities and their various users to foster by accounting norms that increasingly reflects the financial reality that concerns them, giving way to the international standards of information IAS-IFRS financial.
Colombia has not escaped these effects and the needs generated, therefore, began a process of adoption of the international standards of financial information from the issuing of the 1314 Act of 2009, which also initiates the dissolution of the siamesica relationship in which many times is have regulated accounting issues from the tax, as it was the case with financial leases, article 127-1 added to tributary status by the Law 223 of 1995.
This is the reason that justifies our study, it is relevant prior review of a history of leasing in Colombia, analyze its conceptualization and regulation in the legal system, the accounting regulatory framework and the framework regulatory tax.
The study found more reason for being in the effects that they arise from the change of accounting policy framework, with the adoption of international accounting standards and the incorporation of the IAS-IFRS effected by the Decree 2420 14 December 2015, and the changes that occur in the tax treatment of leases from the issuance of the 1819 Act of 2016 amending article 127-1 of the tax statute.
With precedents developed, the focus of the study is to determine the effects of IAS 17 on the taxable bases of the income tax and the IFRS 16 mandatory application starting from the 1° of January of 2019.
Finally cites some case law in Colombia issued in cases concerning the issue of lease finance or Leasing.
Keywords: Leasing, International Standard of Financial Information, Contract of Atypical Contracts, Leasing, Tax Regulation, Accounting Regulation.
Introducción
La práctica del leasing financiero hoy día juega un papel importante en la facilitación del desarrollo empresarial de las compañías; tal como señala Arrubla (1990, p. 205), "El leasing ha contribuido y sigue contribuyendo a la democratización económica en la actividad empresarial moderna" y tiene profundos efectos que trascienden del ámbito meramente económico.
La facilitación de un apalancamiento financiero sin comprometer el patrimonio y/o la liquidez de la empresa hace que la figura del leasing sea una gran opción para quienes buscan expandirse, mejorar su producción, aumentar su tecnología o simplemente producir bienes más modernos o prestar servicios más eficientes.
Es comprensible, entonces, que el leasing como operación económica tenga un papel protagónico en la actualidad económica. En Colombia este hecho, aunado a dos fenómenos recientemente acaecidos -como son la Adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF (Ley 1314 de 2009), materializada con la expedición del Decreto 2420 de 2015 (Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad), de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información (mediante el cual se compilaron las normas de adopción de las NIIF), y la reforma tributaria estructural Ley 1819 de 2016-, originan un nuevo panorama fiscal para los contribuyentes del impuesto sobre la renta.
Lo anterior en razón a que Colombia se ha caracterizado por tener una normatividad fiscal con una alta incidencia en lo contable. Dan cuenta de ello diversas legislaciones que han introducido normas tributarias al estatuto orgánico, ejemplificando tal situación el artículo 127-1 del Estatuto Tributario adicionado a dicho ordenamiento por el artículo 88 de la Ley 223 de 1995, y en el cual se estipularon reglas, para efectos contables y fiscales, respecto del reconocimiento y medición posterior de los contratos de arrendamiento financiero celebrados a partir del 1° de enero de 1996.
Con la adopción de las Normas Internacionales, el tratamiento contable de los arrendamientos está determinado por la NIC 17 y el tratamiento fiscal se encuentra establecido en el artículo 127-1 modificado por la Ley 1819 de 2016, la cual incorporó casi que textualmente el contenido de la NIC 17.
Lo anterior, nos plantea un cuestionamiento: ¿Cuál es el impacto que tiene la implementación de la NIC 17 en las normas tributarias, en las bases imponibles del impuesto sobre la renta?
Responder este interrogante es el objetivo de nuestro estudio y para su realización haremos un breve recorrido acerca de los antecedentes del arrendamiento financiero en Colombia, revisando su conceptualización en el ordenamiento jurídico, su regulación en materia contable y tributaria, esta última estableciendo una comparación en el marco normativo antes y después de la entrada en vigencia de Ley 1819 de 2016, haciendo el mayor énfasis en la incidencia que tiene la adopción de la NIC 17 en la base imponible del impuesto sobre la renta.
I. Antecedentes del arrendamiento financiero en Colombia
El leasing hace su primera aparición en Colombia en 1972 con la creación de la compañía Citycol; para estos tiempos la actividad de leasing era ejecutada en el marco legal de las disposiciones generales contenidas en los Códigos Civil y de Comercio.
Las operaciones de leasing eran desarrolladas por sociedades que se constituían con el objeto de prestar este servicio financiero bajo la regulación de las sociedades comerciales, con excepción de las empresas que se constituían como sociedades anónimas, las cuales se sometían al control y vigilancia de la Superintendencia de Sociedades.
Hacia el año 1988, el gobierno nacional calificó el leasing como actividad financiera con la expedición del Decreto 1997, y en 1989, con la expedición de la Ley 74 las sociedades que realizaban operaciones de leasing denominadas sociedades de financiamiento comercial, quedaron bajo el control de la entonces Superintendencia Bancaria, hoy Superintendencia Financiera.
El Decreto 3039 de 1989, reglamentario del artículo 11 del Decreto 2059 de 1981, se convierte en el primer reglamento de la actividad de leasing en Colombia (Estatuto orgánico), en concomitancia con la Resolución 4460 de 1989, que organiza la vigilancia de las empresas leasing y reglamenta la actividad.
Así las cosas, en Colombia el leasing no se encuentra tipificado en la legislación comercial general.
Más adelante, con el artículo 12 de la Ley 35 de 1993, las sociedades de arrendamiento financiero o leasing existentes debían convertirse en compañías de financiamiento comercial con sujeción a las normas del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y se definió en dicha norma que:
Son compañías de financiamiento comercial las instituciones que tienen por función principal captar recursos mediante depósitos a término, con el objeto primordial de realizar operaciones activas de crédito para facilitar la comercialización de bienes o servicios, y realizar operaciones de arrendamiento financiero o leasing.
A partir de entonces, y con la expedición de los Decretos 913 y 914 de 1993, se empiezan a expedir normas que han desarrollado el contrato de arrendamiento financiero, la mayor parte de ellas de carácter financiero, contable y fiscal.
En los citados decretos se establecieron las pautas para el ejercicio de la actividad de arrendamiento financiero o leasing, y se dispuso que debe entenderse por operación de arrendamiento financiero, la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto, financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra.
En esta primera norma colombiana, se cuentan varias peculiaridades, a saber:
- Expresamente señaló la posibilidad de que varias compañías de financiamiento comercial arrienden conjuntamente bienes de propiedad de una de ellas mediante la modalidad de arrendamiento sindicato.
- Indicó que las compañías de financiamiento comercial no podrían asumir el mantenimiento de los bienes entregados en arrendamientos financieros ni fabricar o construir bienes muebles o inmuebles.
- Dispuso que el contrato de leasing o retro-arriendo solo podría versar sobre activos fijos productivos equipos de cómputo, maquinaria o vehículos de carga o de transporte público o sobre bienes inmuebles y que el valor de compra del bien objeto del contrato debía ser cancelado de contado.
- Contempló el leasing internacional al prever que las compañías de financiamiento comercial podrían actuar como corredoras en operaciones de arrendamiento financiero que versen sobre bienes que sociedades del mismo género, constituidas conforme a la ley de otro país y con domicilio principal en el exterior, exporten para ser entregados en arrendamiento a personas residentes en Colombia.
Mediante el Decreto 1799 de 1994, se introducen en la normatividad financiera las regulaciones concernientes a varias modalidades de leasing: el leasing internacional, el leasing en copropiedad, el sub-leasing (subarriendo financiero), entre otras.
En este punto de evolución de las operaciones de leasing en Colombia, la Superintendencia Bancaria tiene la necesidad de instruir a las entidades que realizan las operaciones de leasing mediante la expedición de la Circular Externa 100 de 1995 "Circular Básica Contable y Financiera" (Capítulo II) y la Circular Externa 007 de 1996 "Circular Básica Jurídica" (Título III).
Con la Circular Externa n.° 007 de 1996, la Superintendencia Bancaria imparte instrucciones orientadas a garantizar el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 2° y 3° del Decreto 913 de 1993, por parte de las compañías de financiamiento comercial, en lo referente a los contratos de arrendamiento financiero.
Mediante la citada circular se reglamentan aspectos como: la adquisición de bienes, el ejercicio de la opción de compra, el tratamiento de los pagos anticipados, la terminación anticipada de los contratos de arrendamiento financiero y/o refinanciación de los cánones, la cancelación del precio en la adquisición de los bienes para ser entregados en arrendamiento financiero, la constitución de garantías sobre los bienes en arrendamiento financiero, los avalúos de bienes retirados en leasing y el inventario de activos en leasing, entre otros.
Mediante la Ley 510 de 1999, se suprimen las particularidades domésticas y se abre camino a la evolución de las compañías de financiamiento comercial que pasan de ser solo captadoras de recursos de depósitos a término, a desarrollar todas las operaciones que la ley les permite (el género) o especializarse en la prestación de la actividad del leasing financiero (la especie).
Con la expedición de la Ley 795 de 2003 se introducen normas relativas al leasing en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (Decreto 663 de 1993), y más adelante, mediante la Ley 1328 de 2009, se cambia el nombre de las compañías de financiamiento comercial por el de compañías de financiamiento y se extiende a los bancos la facultad de realizar operaciones de leasing y de arrendamiento sin opción de compra.
II. El arrendamiento financiero frente al tratamiento jurídico, contable y tributario en Colombia
A. El arrendamiento financiero en el ordenamiento jurídico colombiano
Actualmente el arrendamiento financiero se encuentra regulado en Colombia por el Decreto 2255 de 2010 que define el contrato atípico de leasing financiero en su artículo 2.2.1.1.1, de la siguiente forma:
Artículo 2.2.1.1.1 Entiéndase por operación de arrendamiento financiero la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra.
En consecuencia, el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora, derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra. Así mismo debe entenderse que el costo del activo dado en arrendamiento se amortizará durante el término de duración del contrato, generando la respectiva utilidad.
Del análisis de las normas regulatorias del leasing, vigentes en Colombia, podemos establecer claramente que solo los bancos y las compañías de financiamiento pueden realizar operaciones de leasing o arrendamiento financiero (Estatuto Orgánico del Sistema Financiero Decreto 663 de 1993 y sus reformas, Ley 1328 de 2009 y Decreto 2550 de 2010).
En cuanto al contrato, se trata de un negocio jurídico en virtud del cual una sociedad autorizada por la ley para este tipo de operaciones entrega a título de arrendamiento bienes adquiridos para tal efecto, financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra2.
Se hacen manifiestos los siguientes aspectos del contrato: es atípico, bilateral, oneroso y de tracto sucesivo. Atendiendo este tipo de vínculo existente entre los contratantes, el cumplimiento de las prestaciones (obligaciones y derechos correlativos) debe ser recíproco durante la vigencia del contrato celebrado.
De acuerdo con la doctrina y la jurisprudencia colombiana3, en el contrato de leasing financiero el usuario y/o tomador es la persona que identifica sus necesidades y, por lo tanto, escoge el activo que desea adquirir por medio de financiación; no obstante, es claro que la propiedad del bien es de la compañía arrendadora, que conservará el derecho de dominio hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra.
La estructura natural del leasing o arrendamiento financiero, tal como ha sido recogida en las normas que regulan la materia (enunciadas en el acápite anterior), impone a quienes están autorizados para realizarlo la prohibición expresa de asumir el mantenimiento de los bienes entregados en arrendamiento financiero, así como de fabricar, o construir los bienes muebles o inmuebles que financia. Ello conlleva que la entidad financiera no tiene responsabilidad por las actuaciones que provengan de la guarda material del bien, y el locatario es la persona que debe responder por el uso, goce y disfrute del bien activo.
La naturaleza del contrato deja ver claramente que el leasing es un mecanismo de financiación de bienes, no es un instrumento de comercialización ni intermediación de activos; ello se deduce del pacto de la cláusula irrevocable de compraventa y de la condición de guarda que tiene el locatario durante su tenencia, además porque es este último quien determina las características del bien y su origen. Como lo ha dicho la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia: "La función económica y la utilidad social del contrato no generan dudas, en la medida en que financia la tenencia de un bien al empresario o usuario, con ventajas tributarias y fiscales, pagando un canon o renta mensual, manteniendo siempre la opción de compra del mismo"4.
El arrendamiento financiero es una operación que tiene la virtualidad de constituirse en un mecanismo de financiación de bienes que se coloca a la par de figuras comerciales como el crédito o el mutuo, con las consabidas diferencias; en términos de la Corte Suprema de Justicia - Sala de Casación Civil, el leasing en etapa precontractual (iter contractus), suele estar precedido de la indicación de los requerimientos específicos que el candidato a tomador le formula a la compañía de leasing, para que esta -a nombre propio- adquiera el bien o bienes sobre los cuales habrá de celebrarse el contrato, de tal manera que cuando esa actuación se materializa, la adquisición del bien por parte de la sociedad de leasing (negocio jurídico de aprovisionamiento) es meramente instrumental, en virtud que su razón de ser, está dada únicamente, en el posterior perfeccionamiento de la negociación (posterius), atendiendo el hecho de que el usuario, en definitiva lo que persigue es acceder -indirectamente- al crédito que le resulta necesario para procurarse la utilidad de un bien, mas no su propiedad (por lo menos de manera inmediata).
Más aún, bien podría afirmarse que el tomador se sirve del leasing para autofinanciarse, como quiera que él se traduce en una "técnica financiera que permite realizar una inversión amortizable con la rentabilidad producida por la explotación económica de un bien5.
El pronunciamiento de la Sala de casación reconoce así el hecho actual de que la generación de riqueza no está dada por la propiedad del bien, sino por su uso, lo que sí constituye un elemento esencial para estos efectos, pues el bien por sí solo no es generador de riqueza.
Cabe resaltar que dentro del análisis anotado, el honorable cuerpo colegiado pone de presente las particularidades que reviste el contrato de leasing, y que lo hacen diferente a otros negocios jurídicos regulados por la ley, señalando además que en términos generales en Colombia y en otros países no se le ha otorgado la suficiente regulación normativa en lo estructural y en lo nuclear, pues debe considerarse que la contenida en el Decreto 913 de 1993 tiene como propósito delimitar el ámbito de las operaciones que puedan desarrollar las compañías de financiamiento comercial o las sociedades especializadas en leasing, conforme lo cual su finalidad es puramente orgánica y en ninguna forma busca disciplinar el negocio jurídico en sí mismo.
La naturaleza jurídica del contrato de arrendamiento financiero o leasing fue objeto de análisis y respecto de ello la honorable Corte Suprema de Justicia - Sala de Casación Civil realiza las siguientes apreciaciones:
- El leasing es un negocio jurídico atípico, aun cuando la regulación financiera le haya conferido una denominación (nomen juris) y se haya ocupado de describir la operación misma. En este aparte el pronunciamiento aclara que la atipicidad no se desdibuja por el simple rótulo que una norma le haya dado a aquel negocio jurídico, ya sea esta de naturaleza tributaria, financiera, contable o societaria (por mencionar algunas), o por la alusión que se haga a algunas de sus características, como tampoco por la calificación que le otorgue las partes.
- Puede hablarse de contrato atípico, toda vez que no existe regulación autónoma tratándose entonces a la luz de la doctrina moderna, de contratos previstos, pero no disciplinados. Reconoce el cuerpo colegiado las características del contrato dilucidando que el leasing es un negocio jurídico consensual; bilateral (de prestaciones recíprocas), por cuanto las dos partes que en él intervienen: la compañía de leasing y el usuario o tomador, se obligan recíprocamente; de tracto o ejecución sucesiva (negocio de duración), ya que las obligaciones principales que de él se derivan (contratante, conceder el uso y goce de la cosa y contratista, pagar el precio) no se agotan en un solo momento, sino en el tiempo en que transcurre el contrato (tempus in negotio); oneroso, puesto que cada una de las partes busca un beneficio económico, y, finalmente, por adhesión, dado que el arrendatario debe sujetarse, sin posibilidad real de discutirlas, a unas cláusulas previamente establecidas por la compañía de leasing (condiciones generales dictadas por la entidad predisponente)6.
- La atipicidad del contrato de arrendamiento financiero o leasing no se desvanece por su semejanza con negocios jurídicos reglamentados o disciplinados (en lo estructural), como ocurre cuando se le compara con el contrato de arrendamiento, de compraventa o de mutuo, pues existen marcadas diferencias entre el leasing y cada uno de ellos, lo que impide encuadrarlo y lo separan indefectiblemente de la naturaleza de tales contratos.
Así, se observa que tanto el leasing como el arrendamiento son contratos en virtud de los cuales se entrega la tenencia del bien; no obstante, el precio que se paga por ella en el primero responde a criterios económicos que, en parte, difieren de los que determinan el monto de la renta, como son la amortización de la inversión y los rendimientos del capital. De otra parte, la existencia de una opción de compra a favor del tomador (fundamental en la causa negocial del leasing) responde a una legítima alternativa de financiación, a diferencia de lo que acontece en el arrendamiento, en el que la causa del contrato para el arrendatario se centra en el disfrute del bien.
Igualmente, cuando se le compara con el contrato de compraventa, se observa que, si bien es cierto que en el leasing el arrendatario tiene a posteriori la opción de hacerse a la propiedad del bien, es posible que no lo haga y que, en consecuencia, al vencimiento del contrato lo restituya al arrendador, lo que impide que se le asimile enteramente a la compraventa cuya esencia es justamente la transferencia de dominio del bien objeto del contrato.
Colige entonces, la Corte Suprema de Justicia - Sala de Casación Civil:
… Bajo este entendimiento, si el contrato de leasing en Colombia no posee una regulación legal propiamente dicha (suficiencia preceptiva), debe aceptarse, por ende, que no puede ser gobernado exclusiva y delanteramente por las reglas que le son propias a negocios típicos, por afines que éstos realmente sean, entre ellos, por vía de ilustración, el arrendamiento; la compraventa con pacto de reserva de dominio; el mutuo…7.
Así las cosas, podemos concluir que el contrato de arrendamiento financiero o leasing en Colombia es un contrato atípico respecto del cual no existe regulación autónoma en el ordenamiento jurídico, no obstante encontrarse previsto, nominado y descrito en regulaciones de la Superintendencia Financiera de Colombia.
B. Regulación contable y tributaria del Arrendamiento Financiero en Colombia antes y después de la Ley 1819 de 2016
Al hablar de la regulación contable en Colombia, necesariamente tenemos que referirnos a la innegable y permanente intervención del Estado colombiano en la regulación de asuntos contables a través de normas eminentemente fiscales.
A manera de ejemplos, cito en este punto varias normas contenidas en el Estatuto Tributario (anteriores a la reforma tributaria, Ley 1819 de 2016) que constituyen intromisiones en la normatividad contable, tales como: artículo 18, establece la obligación de llevar contabilidad para los consorcios y uniones temporales; artículo 134, determina los sistemas de cálculo de la depreciación; artículo 496, establece la oportunidad para la contabilización del IVA descontable; 509 y 510, establecen la obligación de un registro auxiliar y de una cuenta para los responsables del IVA.
Sin lugar a dudas, uno de los casos que en mayor medida refleja la injerencia de una norma tributaria en cuestiones contables está dado por el artículo 127-1 del Estatuto Tributario que fue adicionado a dicho ordenamiento por el artículo 88 de la Ley 223 de 1995, y en el cual se estipularon reglas, para efectos contables y fiscales, de cómo se deben registrar los contratos de arrendamiento financiero con opción de compra (leasing) celebrados a partir del 1° de enero de 1996.
- El arrendamiento financiero bajo la Ley 223 de 1995
La regulación introducida por el artículo 127-1, incorporado por la Ley 223 de 1985, en materia de arrendamientos podemos resumirla así: consideración de arrendamiento operativo para los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, cuyo plazo fuere igual o superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo fuera superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo fuera superior a 24 meses (numeral 1 artículo 127-1 del Estatuto Tributario).
La misma norma estableció el alcance contable de su aplicación y dispuso que el arrendatario registrara como gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, y omitiera registrar en su activo o su pasivo el bien objeto de arrendamiento, de tal forma que no hubiere ninguna incidencia patrimonial. Por su parte, corresponde a la compañía arrendadora mantener los bienes contabilizados como activos y registrar la depreciación o amortización respectiva.
Así las cosas, el registro contable dispuesto en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario (adicionado artículo 88 Ley 223/95) se convirtió en una ventaja de la figura del leasing operativo, toda vez que para el arrendatario la erogación financiera se refleja como un gasto (o costo) deducible por la totalidad del canon de arrendamiento, que finalmente disminuye la base imponible del impuesto sobre la renta en el período gravable en que se paguen los cánones.
El numeral 2 dispuso el tratamiento contable y fiscal para los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, en la parte que corresponda a terreno, cualquiera que sea su plazo; los contratos de lease back o retroarriendo8, cualquiera que sea el activo fijo objeto de arrendamiento y el plazo de los mismos; y los contratos de arrendamiento financiero que versen sobre los bienes mencionados en el numeral primero, pero cuyos plazos sean inferiores a los allí establecidos, es decir, inmuebles cuyo plazo sea menor a 60 meses: maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea menor o igual a 36 meses; vehículos de uso productivo y equipo de computación, con plazo igual o menor a 24 meses. Para estos contratos dispone el registro contable en los siguientes términos: el arrendatario debe registrar un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de arrendamiento, suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el mismo.
La inclusión del bien en el patrimonio permite que el arrendatario aplique ajustes integrales por inflación (hasta el año 2006), lo deprecie o amortice como si fuera de su propiedad y le obliga a discriminar lo pagado: por un lado, la parte del canon que corresponde a abonos de capital disminuyendo el pasivo registrado inicialmente, y de otra los intereses o costo financiero que constituyen un gasto deducible.
La norma precisa que la suma registrada como pasivo por el arrendatario debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo monetario, en la cuenta de bienes dados en leasing.
No obstante, en el caso de que el arrendatario fuera a hacer uso del descuento del impuesto a las ventas previsto en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario (que después de la Ley 488/98 tenía tratamiento como deducción), debe reclasificar el activo en tal monto, para registrar el impuesto a las ventas a descontar como un anticipo del impuesto de renta.
Con relación a este descuento tributario, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante el Concepto n.° 60407 de 03 de julio de 2001, se pronuncia indicando que en el caso de la adquisición de los activos fijos a través del sistema de arrendamiento financiero (leasing), se requiere que en el contrato se hubiere pactado la opción irrevocable de compra y que el Impuesto a las Ventas se hubiere pagado efectivamente.
Ahora bien, el valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a ser descontado, tiene que considerar (para efectos de los ajustes integrales por inflación), la naturaleza de activo no monetario; y en el caso de que el bien objeto de arrendamiento financiero fuera un activo depreciable o amortizable, el activo (no monetario) registrado por el arrendatario se depreciará o amortizará, utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad, es decir, teniendo en cuenta la vida útil del bien arrendado. En el caso de que el bien arrendado sea un activo no depreciable o no amortizable, el arrendatario no puede depreciar el activo registrado en su contabilidad.
Así mismo, el artículo 127-1 del Estatuto Tributario (adicionado artículo 88 Ley 223/95) dispone que los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deben descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de este (conforme lo cual se irá amortizando). La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para arrendatario.
Para los efectos de este literal, el contrato debe estipular tanto el valor del bien en el momento de su celebración, incluyendo el impuesto sobre las ventas, como la parte del valor de los cánones periódicos pactados que corresponde a cada uno de los conceptos de financiación y amortización de capital.
Finalmente, el artículo 127-1 indica que, al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar este en ceros. Cualquier diferencia se ajustará contra los resultados del ejercicio. En el evento de que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes en su renta y patrimonio, deduciendo en la declaración de renta del año en que haya finalizado el contrato, la totalidad del saldo por depreciar del activo no monetario registrado por el arrendatario.
El literal e) y el parágrafo 3 señalan expresamente el tratamiento establecido tanto para el arrendatario como para el arrendador:
Arrendatario: los valores determinados de acuerdo con las citadas normas, serán utilizados para: I) declarar el valor patrimonial del activo; II) realizar el cálculo de la depreciación (cuando sea procedente); III) determinar el saldo del pasivo y su amortización, y IV) calcular el monto de los costos financieros deducibles.
Arrendador: en cualquiera de los casos contemplados, I) los activos dados en leasing tendrán la naturaleza de activos monetarios; II) deberá incluir en sus declaraciones de renta la totalidad de los ingresos generados por los contratos de arrendamiento; III) para tal efecto, se entiende por ingresos la parte de los cánones que corresponda a intereses o ingresos financieros, así como los demás ingresos que se deriven del contrato.
Del tratamiento contable prescrito por el artículo 127-1 antes anotado, surgen las consecuencias contables que a continuación se describen:
- Modificaciones al artículo 127-1 adicionado por el artículo 88 de la Ley 223/95
El artículo 10 de la Ley 1004 de 2005, adiciona el parágrafo 3° al artículo127-1 y, además, modifica el parágrafo 4° de la siguiente manera:
Es de anotar que el tratamiento antes enunciado aún está vigente para arrendamientos cuyos contratos fueron suscritos antes del 1° de enero del año 2007.
La ley 1111 de 2006 modificatoria del Estatuto Tributario introduce otros dos cambios en la regulación de los arrendamientos financieros:
Esta modificación lo único que hizo fue extender el plazo determinado por la Ley 1004 de 2005 (1° de enero de 2007), hasta el 1° de enero del año 2012, para que todos los contratos de arrendamiento financiero tuviesen el tratamiento contenido en el numeral 2 del artículo 127-1 E.T.
Así las cosas, los contratos antes enunciados no podrían celebrarse sino hasta el 1° de enero de 2012, ya que, a partir de esa fecha, se regirían por los términos y condiciones previstos en el numeral 2 del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, es decir, como arrendamiento financiero.
En consecuencia, el arrendatario involucrado con este tipo de operaciones, ya no podría registrar como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, sino que tendría que reconocer el activo y el pasivo con el tratamiento previsto en la norma antes citada.
Es oportuno anotar que el parágrafo 4° del artículo 127-1 al que se ha hecho referencia fue derogado expresamente por el artículo 15 de la Ley 1527 de 2012, el cual fue declarado inexequible mediante sentencia C-015 del 23 de enero de 2013, Expediente D-9182, M.P.: Mauricio González Cuervo.
En virtud de lo anterior, quedó vigente el parágrafo 4° del artículo 127-1 con las modificaciones introducidas por la Ley 1111 de 2006, conforme lo cual, todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra que se celebraron a partir del 1° de enero del año 2012, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2 del artículo 127-1 del Estatuto tributario, independientemente de la naturaleza del arrendatario.
- El arrendamiento financiero después de la Ley 1819 de 2016
Con la expedición de la Ley 1819 de 2016 cambió el panorama de intromisión de lo fiscal en lo contable, pues esta vez es la norma contable la que es traída al ámbito tributario modificando completamente el artículo 127-1 del Estatuto Tributario (que entró en vigencia el 1° de enero de 2017), de tal manera que la NIC 17 queda anidada para determinar el tratamiento fiscal del arrendamiento financiero en Colombia.
Así las cosas, la norma determinó que son contratos de arrendamiento el arrendamiento operativo y el arrendamiento financiero o leasing. El contrato de arrendamiento financiero o leasing financiero fue definido como aquel contrato que tiene por objeto la adquisición financiada de un activo y puede reunir una o varias de las siguientes características:
Así mismo, la norma dispuso que los contratos de leasing internacional se someten a las reglas antes enunciadas y que la DIAN podrá evaluar la esencia económica del contrato para comprobar si corresponde o no a una compra financiada.
La norma en comento precisó también que es arrendamiento operativo todo arrendamiento diferente de un arrendamiento financiero o leasing financiero.
En cuanto al tratamiento fiscal del arrendamiento financiero o leasing, la norma estipuló de una parte para el arrendador financiero:
De otra, para el arrendatario:
Los costos en los que incurra el arrendatario para poner en marcha o utilización el activo se podrán adicionar siempre que los mismos no hayan sido financiados.
Los intereses o costo financiero serán un gasto deducible sometido a las limitaciones para la deducción de intereses.
Si el arrendatario no ejerce la opción de compra, se efectuarán los ajustes fiscales en el activo y en el pasivo, y cualquier diferencia que surja no tendrá efecto en el impuesto sobre la renta, siempre y cuando no haya generado un costo o gasto deducible, caso en el cual, se tratará como una recuperación de deducciones.
La citada norma reguló en su parágrafo 1 que los contratos de arrendamiento financiero o leasing que se hubieren suscrito antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 mantendrían el tratamiento fiscal vigente al momento de su celebración. Igualmente, en el parágrafo 2, precisó que los contratos de retroarriendo o lease back para efectos del impuesto sobre la renta tendrán el tratamiento como dos operaciones separadas, a saber: una venta de activos y un arrendamiento posterior, este último sometido a la regla prevista en el artículo 139 del estatuto tributario.
A efectos de lo antes anotado, el contrato de retroarriendo o lease-back debe cumplir dos condiciones: que el proveedor del bien objeto de arrendamiento y el arrendatario del bien, sean la misma persona o entidad; y que el activo objeto del arrendamiento financiero tenga la naturaleza de activo fijo para el proveedor.
Este tratamiento previsto en el artículo 127-1 es aplicable a todas las modalidades contractuales que cumplan con los elementos de la esencia del contrato de arrendamiento, independientemente del título otorgado por las partes a dicho contrato.
Finalmente, lo previsto en el artículo objeto de estudio no es aplicable a los contratos de leasing internacional de helicópteros y aerodinos de servicio público y de fumigación, al cual se refiere el Decreto Ley 2816 de 1991.
C. Efectos de la NIC 17 en las bases imponibles del impuesto sobre la renta
En los acápites anteriores hemos revisado el tratamiento del arrendamiento financiero tanto para efectos contables (aplicación de la NIC 17), como para efectos fiscales (artículo 127-1 del E.T), dejando en evidencia que, con ocasión de la reforma tributaria -Ley 1819 de 2016-, la norma internacional prácticamente fue traída al ámbito tributario, en el entendido de que no se observan diferencias sustanciales entre la norma internacional y lo dispuesto en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario.
Así las cosas, a continuación nos referiremos a los efectos de la NIC 17 en la base imponible del impuesto sobre la renta, para lo cual analizaremos el panorama existente antes de la Ley 1819 de 2016 para cada tipo de arrendamiento y con relación a las limitaciones impuestas por el artículo 118-1 del Estatuto Tributario que regula la subcapitalización.
1. Arrendamiento operativo
Después de la declaratoria de inexequibilidad emanada de la Corte Constitucional en Sentencia C-015 del 23 de enero de 2013 Expediente D-9182 M.P.: Mauricio González Cuervo, respecto de la derogatoria del parágrafo 4° del artículo 127-1 del E.T. contenida en el artículo 15 de la Ley 1527 de 2012, quedó en vigencia el referido parágrafo que señalaba que todos los contratos de leasing que se celebraran a partir del 1° de enero de 2012 debían someterse al tratamiento fiscal y contable de arrendamiento financiero previsto en el numeral 2 del artículo en comento (127-1).
Lo anterior significa que a la fecha que entra en vigencia la Ley 1819 de 2016, es decir 1° de enero de 2017, el tratamiento fiscal como arrendamiento operativo solo era aplicable en Colombia para:
Así las cosas, en todos los demás casos, los contratos de arrendamiento con opción de compra debían tener el tratamiento tributario y contable como arrendamiento financiero aplicando lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 127-1 del Estatuto Tributario.
Es de resaltar que, atendiendo lo anterior, todos los contratos de arrendamientos celebrados a partir del 1° de enero del año 2012 y hasta el 31 de diciembre del año 2016 debían ser contabilizados como arrendamientos financieros, por expresa disposición de la norma.
A la luz de lo antes anotado, el cambio introducido por la Ley 1819 de 2016 revivió la modalidad del arrendamiento operativo en el marco normativo tributario colombiano, lo cual implica que los contribuyentes que suscriban contratos de arrendamiento operativo a partir del 1° de enero de 2017, de una parte, van a deducir en su denuncio rentístico la totalidad del canon de arrendamiento (incluida la parte que amortiza el capital), lo que conlleva a una disminución de la base impositiva de renta; de otra, no se reflejarán en los activos y pasivos del contribuyente los bienes que se tengan bajo esta modalidad de arrendamiento.
2. Arrendamiento financiero
El análisis precedente de las normas tributarias que modificaron el artículo 127-1 del Estatuto Tributario deja ver claramente que el tratamiento del arrendamiento financiero después del 1° de enero de 2012 y antes de la Ley 1819 de 2016, no obedecía a criterio alguno diferente al mero mandato legal.
Se observa entonces, al comparar la norma tributaria aplicable a los arrendamientos financieros antes y después de la Ley 1819 de 2016, que los grandes cambios se dejan sentir con los aspectos a tener en cuenta para la clasificación de los arrendamientos, es decir, se contabilizarán las operaciones de arrendamiento de acuerdo con su esencia económica y realidad financiera, adoptando el criterio de la norma internacional en cuanto se basa en el grado en que los riesgos y ventajas derivados de la propiedad del activo (¿o "del uso del activo"?) afectan al arrendador o al arrendatario, ya no se tendrán en cuenta el plazo del contrato ni su forma legal, como tampoco el tamaño de los activos totales de la empresa (parágrafo 4 del artículo 127-1 del E.T. modificado por la ley 1819 de 2016).
Los contribuyentes que a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 (1° de enero de 2017) suscribieron contratos de arrendamiento debían consultar de acuerdo con su esencia en qué modalidad se clasifican (operativo o financiero) a efectos de determinar el tratamiento fiscal en lo referente a los gastos deducibles.
Ha quedado establecido que la norma internacional clasifica los arrendamientos como financieros cuando se transfieran al arrendatario sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad.
En cuanto al reconocimiento, la NIC 17 establece para el arrendatario que al comienzo del plazo reconocerá un activo y un pasivo por el mismo importe, el cual deberá ser igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si este fuera menor, más todos los costos directos iniciales determinados al inicio del arrendamiento.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario (modificado por la Ley 1819 de 2016), el arrendatario al inicio del contrato reconocerá un activo y un pasivo por arrendamiento, que corresponde al valor presente de los cánones de arrendamientos, la opción de compra y el valor residual de garantía (si es aplicable) y solo podrá registrar en resultados (gastos) el valor del interés implícito en el canon del arrendamiento más la cuota de depreciación del activo.
A simple vista, hemos de considerar que un criterio de reconocimiento que tendría mayor incidencia en las bases imponibles, no fue tomado en cuenta en la norma tributaria, por cuanto la Ley 1819 de 2016 eliminó la posibilidad de reconocer la operación de arrendamiento en el activo y el pasivo por su valor razonable, evitando de esta manera los efectos que las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable pudieran tener sobre la base imponible del impuesto sobre la renta del contribuyente.
Lo anterior significa que las bases imponibles del impuesto sobre la renta no se verán afectadas por las expectativas que pueda tener un contribuyente con respecto a las ventajas de una operación rentable que pudieran generarse a lo largo de la vida útil del bien objeto del arrendamiento.
Por otro lado, los contribuyentes que suscriban contratos de arrendamiento financiero a partir del 2017 tendrán limitaciones en cuanto a la deducción por depreciación que sería aplicable respecto de los bienes objeto del arrendamiento, puesto que la reforma tributaria -Ley 1819 de 2016- modificó el artículo 137 del Estatuto Tributario, estableciendo nuevas tasas de depreciación fiscal anual, limitando así para el contribuyente los gastos deducibles por este concepto.
Finalmente, en el caso de los contratos que se traían y se reconocieron contablemente como arrendamiento financiero de conformidad con el artículo 127-1 antes de la entrada en vigencia de la reforma tributaria -Ley 1819 de 2016-, continúan dando el mismo tratamiento contable y fiscal en cuanto se reconoce un activo y un pasivo por el mismo importe, constituyendo gasto únicamente la parte del pago periódico que corresponda a intereses, y la cuota de depreciación que le sea aplicable según el tipo de activo y las normas que para el efecto contempla el Estatuto Tributario, manteniendo la posibilidad de utilizar los beneficios tributarios de descuento o deducción del Impuesto sobre las Ventas (IVA), de acuerdo a las reglas previstas en el Estatuto Tributario, según el tipo de bien.
3. Los arrendamientos y la subcapitalización
Hemos de revisar en este acápite los efectos del tratamiento fiscal de los arrendamientos en la base imponible del impuesto sobre la renta, a partir de la limitación a la deducibilidad de los intereses contenida en la norma que regula la subcapitalización -artículo 118-1 del Estatuto Tributario-, haciendo la salvedad de que dichos efectos tendrán un alcance diferente para los contribuyentes antes y después de la Ley 1943 de 2018.
Lo anterior, a la luz del citado artículo 118-1 del Estatuto Tributario que dispone:
Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior (…) (destacado fuera de texto).
Anotamos que la parte de gastos por intereses que exceda el límite anterior no será deducible en el impuesto sobre la renta y para el cálculo de dicha proporción únicamente se tendrán en cuenta las deudas que generen intereses.
Dado que la norma objeto de análisis no discriminó el origen del endeudamiento, debe entenderse que los intereses originados en operaciones de arrendamiento financiero harán parte de la masa global de intereses tomados para el cálculo y en consecuencia estarán también afectados por la limitación de la proporción de intereses deducibles de conformidad con la citada norma.
Ahora bien, tomando en cuenta que en el caso de los arrendamientos operativos el artículo 127-1 dispone la deducibilidad de la totalidad del canon de arrendamiento, ¿es posible que en esta forma los intereses implícitos en dicho canon no sean objeto de la limitación? ¿o será que para efectos fiscales deberá desagregarse dicho interés y computarlo en la sumatoria de intereses para efectos de la limitación señalada en el artículo 118-1?
Por otra parte, hemos de anotar que con la expedición de la Ley 1943 de 2018, la limitación de los intereses deducibles en el impuesto sobre la renta (que incluye los originados en arrendamientos financieros), solo es aplicable al endeudamiento contraído directa o indirectamente en favor de vinculados económicos, atendiendo la modificación de que fue objeto el artículo 118-1 del Estatuto Tributario que ha dispuesto que los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de sus deudas en cuanto el monto total promedio de las mismas, durante el correspondiente año gravable, no exceda el resultado de multiplicar por dos (2) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
Así las cosas, a partir del año gravable 2019, la totalidad de los intereses generados en deudas por arrendamientos financieros serán deducibles en su totalidad en el impuesto de renta sin perjuicio del cumplimiento del requisito señalado en el parágrafo 1 del artículo 118-1 modificado, en cuanto el contribuyente deberá estar en capacidad de demostrar a la DIAN, mediante certificación de la entidad acreedora (que se entenderá prestada bajo la gravedad de juramento), que el crédito o los créditos no corresponden a operaciones de endeudamiento con entidades vinculadas mediante un aval, back-to-back, o cualquier otra operación en la que sustancialmente dichas vinculadas actúen como acreedoras.
D. Regulación tributaria de arrendamientos financieros. Artículo 127-1 frente a la norma internacional NIIF 16 que sustituye la NIC 17
En enero del año 2016, el International Accounting Standard Board (IASB) emitió una nueva norma de contabilidad de contratos de arrendamiento, denominada Norma Internacional de Información Financiera NIIF 16, que sustituye la NIC 17 y la Interpretación 4 (IFRIC 4).
La norma recién emitida contiene cambios sustanciales en el modelo contable aplicado en la actualidad a los arrendamientos, ya que desaparece el criterio de clasificación de los arrendamientos basado en el grado en que los riesgos y los beneficios derivados de la propiedad del activo afectan al arrendador o al arrendatario, privilegiando la trasmisión del derecho a controlar el uso del activo, es decir, un contrato es, o contiene, un arrendamiento si transmite el derecho a controlar el uso de un activo.
El nuevo criterio extingue la distinción entre arrendamientos financieros y operativos y en consecuencia todos los arrendamientos (de cualquier tipo de bien) seguirán un mismo modelo que implicará para el arrendatario el reconocimiento de un activo (derecho de uso del bien) y de un pasivo (cuotas futuras a pagar por arrendamiento), para cada bien arrendando.
La norma internacional que sustituirá la NIC 17 se pone a tono con los nuevos modelos de arrendamientos que incluyen factores y variantes que evolucionaron atendiendo las necesidades de los arrendatarios, y es por ello que contempla la posibilidad de que la entidad contabilice cada componente del arrendamiento dentro del contrato como un arrendamiento de forma separada de los componentes del contrato que no constituyen un arrendamiento, pudiendo elegir no hacerlo aplicando la solución práctica del párrafo 15 de la misma norma.
La NIIF 16 contempla dos exenciones para el reconocimiento del arrendamiento, a saber: i) para arrendamientos a corto plazo y ii) para aquellos arrendamientos en los que el activo subyacente es de bajo valor, en cuyo caso el arrendatario reconocerá los pagos por arrendamiento asociados con los arrendamientos como un gasto de forma lineal a lo largo del plazo del mismo, o según otra base sistemática.
Lo anterior impactará los estados financieros actuales de las empresas, pues arrendamientos operativos frente a los cuales no se aplique la excepción de contratos a corto plazo, se verán reflejados en balance, así como los bienes de bajo valor.
La NIIF 16 fue adicionada en la regulación contable colombiana mediante el artículo segundo del Decreto 2170 del 22 de diciembre de 2017, que incorporó el anexo 1.3 al Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015, en virtud de lo cual las entidades clasificadas en el grupo uno que deben aplicar NIIF plenas deberán implementar la NIIF 16 para su aplicación a partir del enero 1 de 2019.
Teniendo en cuenta lo antes anotado y en lo referente al tratamiento fiscal, podemos realizar las siguientes consideraciones:
Lo anterior, en virtud de no existir diferenciación de arrendamientos entre operativos y financieros.
Jurisprudencia colombiana, algunos casos referentes al tema de arrendamiento financiero o leasing
- Sentencia 16752 del 10 de febrero de 20119. Generación y declaración de los ingresos por contratos de arrendamiento leasing. Esta Sentencia confirma la decisión del Tribunal en lo pertinente a los ingresos que deben ser incluidos en la declaración de renta, generados como consecuencia de contratos de arrendamiento leasing, fundamentando la decisión en la prevalencia que el mismo Decreto 2649 de 1993 - Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Colombia, reconoce a la normatividad fiscal cuando esta resulte incompatible con la norma contable.
La DIAN adicionó ingresos a una sociedad leasing correspondientes a cánones de arrendamiento no declarados como tal en su denuncio rentístico, aduciendo la norma fiscal, más concretamente lo preceptuado en los artículos 27, 28 y 127-1 del Estatuto Tributario, consecuentemente con la remisión que la norma contable hace expresamente ante las incompatibilidades que se presenten entre la norma contable y la fiscal.
Discute la sociedad de leasing que el valor de los cánones de arrendamiento debe ser reconocido cuando efectivamente sean realizados, atemperándose a la norma financiera y contable, ya que cuando se califican obligaciones por arrendamientos como de difícil o dudoso cobro, estos valores no deben reflejarse en los resultados de la empresa ni por supuesto hacer parte de la depuración de la renta.
Finalmente solicita que, si debe incluir estos valores como ingresos para la determinación de su renta, igualmente debe aceptarse una provisión por tratarse de obligaciones de difícil o dudoso cobro, lo que llevaría a un efecto neto cero.
La Sala acoge la tesis de la DIAN y ratifica la decisión del Tribunal, fundamentando la adición de ingresos determinada mediante Liquidación Oficial de Revisión en la prevalencia de la norma fiscal sobre la contable y desestima la solicitud de aceptación de provisión ante la calificación de esas obligaciones, por no sustentarse jurídicamente.
- Sentencia 17543 del 27 de septiembre de 201210. Gravamen a los movimientos financieros en contratos de arrendamiento leasing
Sentencia que niega la acción de nulidad interpuesta contra concepto emanado de la DIAN, en el que genera doctrina sobre la no exención del GMF en la operación de adquisición de bienes por parte de la empresa leasing a un proveedor, atendiendo que no cumple los requisitos para considerarse operación de crédito.
La DIAN emitió el Concepto n.° 91749 del 08 de noviembre de 2007, indicando que los desembolsos por parte de la empresa leasing con el fin de adquirir un bien que ha de ser entregado en arrendamiento financiero son objeto del GMF, habida cuenta de que no es una operación de crédito.
Quien incoa la acción de nulidad sostiene que el arrendamiento leasing es una operación de crédito financiero y que como tal está exento del GMF, no siendo correcto desglosar los componentes que se encuentran inmersos en dicha contratación, es decir que la operación de la compra por parte de la empresa leasing a un proveedor hace parte y como tal queda bajo el cobijo de operación de crédito financiero y por tanto en dicha operación no se causa el mencionado impuesto.
La Sala niega la pretensión, fundamentando su fallo en que si bien es cierto que el contrato de leasing financiero tiene naturaleza crediticia, tal tratamiento no puede hacerse extensivo a la operación comercial entre la empresa leasing y el proveedor del bien a arrendar, motivo por el cual esta última se encuentra gravada con el Gravamen a los Movimientos Financieros y que es a partir de la promulgación de la Ley 1430 de 2010 que se establece taxativamente la exención en esta operación.
- Sentencia 20362 del 28 de septiembre de 201611. Oportunidad de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos bajo la modalidad de leasing financiero
Sentencia que revoca la sentencia del Tribunal y declara la nulidad de una Liquidación Oficial de Revisión, declarando la firmeza de la declaración privada a título de restablecimiento del derecho.
La DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión por el Impuesto de Renta y Complementarios por el año gravable 2008, desconociendo la deducción por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos bajo la modalidad de leasing financiero, aduciendo que este beneficio fiscal operaba en el año gravable de suscripción o firma del contrato correspondiente, que para el caso era el año gravable 2007.
El contribuyente sostiene que la deducción por tal concepto se solicitó en el año 2008, año este en el que efectivamente se dio inicio al contrato y se efectuó la inversión.
El Tribunal confirmó lo actuado por la DIAN y negó la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.
La Sala revocó el fallo del Tribunal, con fundamento en lo establecido en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario y Decreto 1766 de 2004, del que se desprende que el bien hace parte del patrimonio del arrendatario para fines contables y fiscales desde el inicio del contrato, aspecto este que le da la connotación de inversión y consecuentemente otorga el derecho a tratar como deducción el porcentaje estipulado por la ley en el año en que ello ocurrió (2008) y por tanto no procede la modificación de la declaración privada del contribuyente.
- Sentencia 20636 del 09 de marzo de 201712. Deducción por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos bajo la modalidad de leasing financiero
Sentencia que revoca Sentencia del Tribunal y declara la nulidad parcial de una Liquidación Oficial de Revisión.
La DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión por el Impuesto de Renta y Complementarios, desconociendo entre otras deducciones la deducción por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos bajo la modalidad d leasing financiero, aduciendo que el contrato de arrendamiento versaba sobre leasing operativo, como quiera que el plazo del contrato es superior a 24 meses y este fue contabilizado como un gasto.
El contribuyente sostiene que la deducción por tal concepto es procedente, atendiendo que se estableció la opción de compra y que el bien objeto de arrendamiento actúa directamente en la producción de la renta.
El Tribunal negó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión y del Recurso de Reconsideración proferidos por la DIAN.
La Sala revocó la Sentencia del tribunal, declarando la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión con fundamento en lo establecido en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario y Decreto 1766 de 2004, encontrando que tanto el plazo del contrato, como la contabilización del arrendamiento como gasto van en contravía de lo preceptuado para los arrendamientos financieros en los que debe activarse el activo y llevar como contrapartida un pasivo por el mismo valor, siendo el caso en estudio por sus características, un arrendamiento operativo.
- Sentencia 21151 del 04 de noviembre de 201513. Oportunidad de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos bajo la modalidad de leasing financiero
Sentencia que revoca Sentencia del Tribunal y declara la nulidad de una Liquidación Oficial de Revisión, expresando la firmeza de la declaración privada a título de restablecimiento del derecho.
La DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión por el Impuesto de Renta y Complementarios por el año gravable 2007, desconociendo la deducción por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos bajo la modalidad de leasing financiero, aduciendo que este beneficio fiscal operaba en el año gravable de suscripción o firma del contrato correspondiente, es decir, en el año gravable 2006.
El contribuyente sostuvo que la deducción por tal concepto se solicitó en el año 2007, año este en el que efectivamente se dio inicio al contrato y se efectuó la inversión.
El Tribunal confirmó lo actuado por la DIAN y negó la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.
La Sala revocó este fallo, con fundamento en lo establecido en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario y Decreto 1766 de 2004, del que se desprende que el bien hace parte del patrimonio del arrendatario para fines contables y fiscales desde el inicio del contrato, aspecto este que le da la connotación de inversión y consecuentemente otorga el derecho a tratar como deducción el porcentaje estipulado por la ley en el año en que ello ocurrió (2007) y por tanto no procede la modificación de la declaración privada del contribuyente.
- Sentencia 1950214 del 15 de mayo de 2014. Costo por impuesto de registro en leaseback
Sentencia que confirma el fallo del Tribunal que declara la nulidad de una Liquidación Oficial de Revisión y decreta la firmeza de la declaración privada a título de restablecimiento del derecho.
La DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión y Resolución fallando recurso de reconsideración, desconociendo costo por el pago del Impuesto de Registro en la venta de un inmueble a una empresa leasing, bien este que posteriormente fuera tomado en arrendamiento financiero, argumentando que el valor de dicho impuesto solo podía adicionarse al costo fiscal de los bienes inmuebles que fueran activos fijos del contribuyente, situación que no se cumplió ya que tratándose de una inmobiliaria, el bien enajenado era un activo movible y así se hallaba contabilizado.
El contribuyente expuso que independientemente del tiempo que el activo haya estado en su poder, es decir, independientemente de la calificación de activo movible o activo fijo, lo cierto es que al momento de tomar ese bien en arrendamiento financiero, se contabilizó como activo fijo y en todo caso el valor cancelado por impuesto de registro era parte del costo en la venta del bien.
La Sala, sin estar de acuerdo con la apreciación del contribuyente, sustentada en que efectivamente el activo al momento de su venta a la empresa leasing era un activo movible y no fijo, al punto de que la contabilización daba fe y era prueba de ello y que al tomar el arrendamiento financiero se activa el bien, pero no como un activo fijo sino como un intangible, confirmó el fallo del Tribunal, pues si bien es cierto que el impuesto de registro no se puede tomar como parte del costo fiscal del bien enajenado por no tratarse de un activo fijo, no es menos cierto que dicho impuesto guarda los requisitos de relación de causalidad y necesidad para la generación de la renta, para ser tratado como una deducción, caso en el cual no hay afectación aritmética que derive en un mayor valor a pagar o menor saldo a favor.
- Sentencia 19061 del 06 de septiembre de 201315. IVA descontable en la adquisición o importación de maquinaria mediante leasing financiero
Sentencia que confirma fallo del Tribunal que declara la nulidad de una Liquidación Oficial de Revisión y la Resolución que resuelve recurso de reconsideración.
La DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión y Resolución fallando recurso de reconsideración, desconociendo el descontable correspondiente al IVA pagado en la importación de maquinaria mediante leasing financiero, habida cuenta de que la importación no se realizó bajo la modalidad de importación ordinaria.
El contribuyente expuso que el Decreto 1766 de 2004, sobre el descuento del IVA a que hacen referencia los artículos 258-2 y 485 del Estatuto Tributario no establece alguna modalidad específica de importación para la validez del descontable.
La Sala dio la razón al contribuyente al mencionar que la DIAN actuó sin sustento jurídico alguno al no existir norma expresa que condicionara este beneficio tributario al sistema de leasing ni a la modalidad de importación utilizados, es decir que operaba por la adquisición o importación de maquinaria, independientemente de que el bien se encontrara en el extranjero o la modalidad que se utilizara para su introducción al país.
Conclusiones
El leasing o arrendamiento financiero surge como respuesta a las necesidades evolutivas de las operaciones económicas especialmente afectadas por la carencia de recursos para la realización de grandes inversiones en bienes productivos de capital. En esencia, el leasing es una operación económica que se cristaliza en una nueva forma contractual que impulsa y facilita el financiamiento de las empresas, en el cual se privilegia el uso del bien como factor generador de riqueza más que la propiedad del mismo.
El desarrollo del leasing en diferentes países está ligado a las políticas de desarrollo económico adoptadas en cada uno de ellos, surgiendo de manera consecuente a la creación de nuevas formas de comercio (comunidades económicas, por ejemplo) y en otros, con ocasión de políticas económicas liberales que abren las puertas a nuevas expresiones mercantiles (neoliberalismo económico), pero no siempre ha sido suficientemente estimada su importancia y es por ello que en muchos países, al igual que en Colombia, aún hoy, su regulación es pobre o inexistente en el ordenamiento jurídico comercial.
No obstante lo anterior, tal situación no ha impedido que en cada uno de esos países se encuentre claramente definida la figura del leasing o arrendamiento financiero y estén identificadas las características propias del contrato: bilateral, consensual, oneroso, conmutativo, de tracto sucesivo, mercantil y de adhesión.
El tratamiento contable del leasing o arrendamiento financiero se encuentra contenido en las Normas Internacionales de Información Financiera, específicamente la NIC 17, la cual prescribe las políticas contables aplicables para contabilizar y revelar la información relativa a los arrendamientos. La Norma Internacional establece su objetivo, alcance, identificación y definición de los conceptos; la forma de reconocimiento, medición y presentación de los arrendamientos, y tiene sus respectivas interpretaciones.
la NIC 17 fue emitida por primera vez por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad en septiembre de 1982, fue revisada en diciembre de 1997 y en diciembre de 2003, esta última vigente hasta el 31 de diciembre de 2018, atendiendo el hecho de que en enero de 2016 el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad emitió la NIIF 16, en una acción conjunta con el FASB (Financial Accounting Standards Board, regulador contable estadounidense), la cual sustituyó la NIC 17 y entró en vigencia a partir del 1° de enero de 2019.
En Colombia, el arrendamiento financiero es un contrato de naturaleza atípica o innominado, ya que no se encuentra regulado en el ordenamiento jurídico, prevaleciendo en ellos la autonomía de la voluntad de las partes intervinientes, lo que determina, a conveniencia de ellos, los efectos y alcances derivados del contrato.
Los reglamentos expedidos por la Superintendencia Bancaria, hoy Superintendencia Financiera de Colombia, entre otros: Decreto 913 de 1993, Circular Externa 100/95 "Circular básica contable y financiera", Circular Externa 007/96 "Circular básica Jurídica" y normas precedentes, tienen una finalidad fundamentalmente orgánica y no disciplinan el negocio jurídico en sí mismo considerado.
Colombia se pone en sintonía con la homogenización de la contabilidad en el mundo empresarial y en razón de ello se expide la Ley 1314 de 2009 que regula los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se promulgan los decretos de adopción de las NIIF, los cuales son compilados en el Decreto 2420 de 2015 modificado por el Decreto 2496 de 2015 Decreto Único Reglamentario de las Normas de contabilidad, de información financiera y de Aseguramiento de la información.
La adopción de las NIIF conllevó a la modificación de normas tributarias que por tener implicación contable necesariamente debían ser revisadas. Un ejemplo de esto es el artículo 127-1 del Estatuto Tributario (anterior a la reforma tributaria Ley 1819 de 2016) que describe no solo el tratamiento fiscal sino también contable de las operaciones de arrendamiento financiero.
Con la reforma tributaria se subsanan estas incidencias de lo fiscal en lo contable, pero ello no ha significado que se disuelva la relación siamésica de la normatividad contable y fiscal que históricamente ha existido en Colombia.
En virtud de lo anterior, encontramos que el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 de 2016, transcribe el contenido de los principales elementos de la operación de arrendamiento financiero descrita en la NIC 17, entre otros su definición y tratamiento tanto para arrendadores como para arrendatarios.
Los cambios normativos antes enunciados tienen un impacto en las bases imponibles del impuesto sobre la renta, los cuales podemos identificar de la siguiente manera:
Finalmente, es de resaltar que la NIC 17 dispone en primera instancia para el caso del arrendamiento financiero que los arrendatarios reconocerán un activo y un pasivo igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si este fuera menor; dado que la norma tributaria artículo 127-1 del Estatuto Tributario modificado por la Ley 1819 de 2016, no tuvo en cuenta el reconocimiento por el valor razonable, las bases imponibles del impuesto sobre la renta no se verán afectadas por las expectativas de rentabilidad en el mercado que tenga el contribuyente con respecto al bien objeto del arrendamiento.
Atendiendo la dinámica de las normas internacionales a partir del 1° de enero de 2019 entró en aplicación obligatoria la NIIF 16, que fue incorporada a la regulación contable en Colombia mediante el Decreto 2170 del 22 de diciembre de 2017, conforme lo cual desaparece la distinción de arrendamientos entre operativos y financieros, adoptando como factor determinante para establecer si un contrato es, o contiene un arrendamiento, la trasmisión del derecho a controlar el uso del activo.
En virtud del nuevo estándar, todos los arrendamientos (de cualquier tipo de bien) implican para el arrendatario el reconocimiento de un activo, por el derecho de uso del bien y el reconocimiento de un pasivo, por el valor de las cuotas futuras a pagar por arrendamiento.
El cambio de la NIIF 16, pone en el tapete nuevas diferencias entre el tratamiento contable y el tratamiento tributario de los arrendamientos, que seguramente tendrán que presentarse en la conciliación de las cifras contables y fiscales que para efectos de su declaración de renta deberán efectuar los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, atendiendo las disposiciones adicionadas por el Decreto 1998 de 2017 al DUT 1625 de octubre de 2016 (artículos 1.7.1 hasta 1.7.6), que reglamentó el artículo 772-1 del Estatuto Tributario (creado con el artículo 137 de la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016).
Notas
2 Artículo 2° del Decreto 913 del 19 de mayo de 1993. Superintendencia Financiera de Colombia. Concepto 2007029151-001 del 29 de junio de 2007.
3 Asociación Bancaria de Colombia. Leasing o arrendamiento financiero. Bogotá. 1982, pág. 15. Corte Suprema de Justicia, Sala de casación civil. Expediente n.° 6462 del 13 de diciembre de 2002. M.P.: Carlos Ignacio Jaramillo Jaramillo.
4 Corte Suprema de Justicia, Sala de casación civil. Expediente n.° 9446 del 22 de julio de 2015. M.P.: Margarita Cabello Blanco.
5 Corte Suprema de Justicia, Sala de casación civil. Expediente n.° 6462 del 13 de diciembre de 2002. M.P.: Carlos Ignacio Jaramillo Jaramillo.
6 Corte Suprema de Justicia, Sala de casación civil. Expediente n.° 6462 del 13 de diciembre de 2002. M.P.: Carlos Ignacio Jaramillo Jaramillo.
7 Corte Suprema de Justicia, Sala de casación civil. Expediente n.° 6462 del 13 de diciembre de 2002. M.P.: Carlos Ignacio Jaramillo Jaramillo.
8 Modalidad de leasing que permite al usuario vender a la sociedad de leasing un bien, para posteriormente suscribir un contrato de arrendamiento financiero respecto de ese mismo bien, procurándose así un apalancamiento financiero (liquidez) para disponer de sus propios elementos patrimoniales.
9 Consejo de Estado, Sala de lo contencioso administrativo. Sentencia n.° 16752 del 10 de febrero de 2011. C.P.: William Giraldo Giraldo.
10 Consejo de Estado, Sala de lo contencioso administrativo. Sentencia n.° 17543 del 27 de septiembre de 2012. C.P.: Hugo Fernándo Bastidas Bárcenas.
11 Consejo de Estado, Sala de lo contencioso administrativo. Sentencia n.° 20362 del 28 de septiembre de 2016. C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
12 Consejo de Estado, Sala de lo contencioso administrativo. Sentencia n.° 20636 del 9 de marzo de 2017. C.P.: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
13 Consejo de Estado, Sala de lo contencioso administrativo. Sentencia n.° 21151 del 4 de noviembre de 2015. C.P.: Martha Teresa Briceño de Valencia.
14 Consejo de Estado, Sala de lo contencioso administrativo. Sentencia n.° 19502 del 15 de mayo de 2014. C.P.: Martha Teresa Briceño de Valencia.
15 Consejo de Estado, Sala de lo contencioso administrativo. Sentencia n.° 19061 del 6 de septiembre de 2013. C.P.: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
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