10.18601/16926722.n14.03
La factura electrónica como título valor en las operaciones de factoring*
The Electronic Invoice as Title Value in the Factoring Operations
Vanessa Redondo Puello1
1 Contadora Pública, especialista en Gerencia y Administración Tributaria, de la Universidad Externado de Colombia, Aspirante a Magíster en Derecho del Estado con Énfasis en Derecho Tributario, de la Universidad Externado de Colombia. Cursó Diplomado en Normas Internacionales de la Información Financiera, en la Universidad Externado de Colombia. Se ha desempeñado ejerciendo la profesión de contaduría pública en empresas de diferentes sectores del país, como comerciales, financieras y de servicios. Correo-e: vanessa.redondo@gmail.com.
* DOI: https://doi.org/10.18601/16926722.n14.03
Resumen
Colombia, desde mediados del año 2000, se encuentra en un proceso progresivo de implementación de la factura electrónica. Por diversas razones, el enfoque del gobierno nacional se ha dirigido hacia la obtención de los fines fiscales que se llevarían a cabo con la generación de este documento, pero ha relegado a un segundo plano lo referente al título valor que caracteriza la factura. Quizás por esto, a la fecha de publicación de este artículo, esto es abril de 2019, no se cuenta con una regulación suficiente para realizar las operaciones de factoring a través de los sistemas de negociación electrónicos. Y si bien es cierto que con este fin se expidió el Decreto 1349 de 2016, el cual establece una serie de reglas de circulación, dicho decreto aún no se ha puesto en marcha, dado que la Ley 1231 de 2008 y otras normas referentes a los títulos valores se encuentran vigentes, y estas en su mayoría se contemplaron en su momento para regular únicamente la circulación del título valor como documento físico.
En este sentido, se evidencian diferentes problemáticas que de no ser reguladas oportunamente por el legislador podrían generar inconvenientes en el futuro para la factura electrónica como título valor y en consecuencia para las operaciones de factoring.
Palabras clave: Factoring, Título valor.
Abstract:
The country is currently in a progressive process of implementation of the electronic invoice. For several reasons, the focus of the national government has been directed towards obtaining the fiscal purposes that would be carried out with the generation of this document, leaving aside the purposes that as title value have been conferred. It is true that Decret 1349 2016 was issued for this purpose, and this establishes a series of circulation rules, this decree has not yet been implemented, because of law 1231 of 2008 and other regulations concerning to title value, that are valid and most of them were considered at the time to regulate only the circulation of the value title as a physical document.
In this sense, there are different problems that, if not timely regulated by the legislator, could create problems in the future for the electronic invoice as a value title and consequently for factoring operations.
Keywords: Factoring, Title Value.
Introducción
La factura electrónica en Colombia representa un "gran paso hacia la modernización" (Rojas, 2017): su implementación le permitirá al Estado, entre otros beneficios, ejercer mayor control sobre la evasión y el contrabando. Así, se impulsa su masificación y se han fortalecido los sistemas tecnológicos de la administración tributaria colombiana.
Ahora bien, más allá de lo anterior, la factura de venta cumple con otro propósito, además de fiscal, el de ser título valor, pues el legislador le otorgó dicha calidad para que pudiera negociarse, como por ejemplo en operaciones de factoring, y así impulsar el desarrollo empresarial. Por tanto, se debe prever que los cambios normativos que se realicen en virtud de la transición a factura electrónica garanticen además el cumplimiento de su propósito como título valor.
En este contexto, a lo largo de este artículo se analizarán las problemáticas que se derivan de la implementación de la factura electrónica como título valor, y que afectan especialmente las operaciones de factoring.
I. La factura electrónica
A. Antecedentes y evolución
Los inicios de la factura electrónica en Colombia datan de 1995, cuando fue expedida la Ley 223, que adicionó al estatuto tributario el artículo 616-1. Este artículo indicó los documentos que formarían parte de los equivalentes a la factura de venta, y en dicha categoría incluyó la factura electrónica, y dado que este documento no existía en ese momento, el gobierno nacional debía reglamentarlo dentro de los seis meses siguientes para efectos de su utilización. Sin embargo, este tiempo se extendió hasta el año 2007, año en que finalmente se expidió el Decreto 1929. Hasta ese momento, la adopción era opcional para aquellos contribuyentes que quisieran acogerse a este nuevo método de facturación.
En el año 2008, se expidió la Ley 1231, que incluyó a la factura de venta en la categoría de título valor; esto le permitió ser negociable a través de operaciones de factoring. La circulación de la factura electrónica como título valor, en ese entonces, como lo indica el parágrafo del artículo 1 de la misma ley, quedó sujeta a reglamentación, pero dicha reglamentación nunca se profirió.
En el año 2015, casi 20 años después de los primeros indicios y con fines de masificación de la factura electrónica, se expidió el Decreto 2242, con el cual se establecen nuevas reglas para su interoperabilidad y se señala que dicho decreto aplicará para los contribuyentes que elija la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) o para los que voluntariamente decidan realizar la adopción. No obstante, se indica que hasta tanto no se haya reglamentado la factura electrónica como título valor, la DIAN no podría dar aplicación a esta norma.
Así las cosas, el gobierno nacional, a través del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, expidió el Decreto 1349 de 2016, el cual establece el procedimiento para la circulación de la factura electrónica como título valor y da vía libre a la Administración para la aplicación del decreto 2242 de 2015.
Es así como, en diciembre de 2017, la DIAN expidió la Resolución 00072, y selecciona como obligados a facturar electrónicamente a los contribuyentes que ya venían facturando de esta manera según los lineamientos del Decreto 1929 de 2007; por tanto, este decreto (1929) quedó sin aplicación a partir del momento en que estos contribuyentes iniciaron con el nuevo esquema de facturación electrónica.
Posteriormente, con la Resolución 010 de 2018, la DIAN seleccionó otro grupo de obligados, esta vez, a todos los que habían sido calificados como grandes contribuyentes por la Resolución 000076 de 2006. De manera que debían empezar a facturar electrónicamente a partir del primero de septiembre de 2018, a menos que presentaran inconvenientes tecnológicos justificados, en cuyo caso, y previa solicitud a la Administración, podrían obtener un plazo adicional de tres meses, que luego se extendió por un mes más si los inconvenientes persistían.
Finalmente, se esperaba que al primero de enero de 2019 todos los grandes contribuyentes iniciaran con el nuevo esquema de facturación electrónica; sin embargo, la ley de financiamiento dictó que durante el primer semestre del año 2019, estos obligados no serán objeto de sanción por no facturar electrónicamente, si: a) expiden otro tipo de documento equivalente por los métodos tradicionales y b) demuestran la razón por la que no pudieron realizar la facturación electrónica, razón que solo podrá aceptada si es de índole tecnológica o comercial.
Con respecto a los demás contribuyentes, en principio la Ley 1819 de 2016 definió como obligados a partir del primero de enero de 2019 a todos aquellos contribuyentes que declaran y pagan IVA e impuesto al consumo; no obstante, y cerca a cumplirse este plazo indicado, la DIAN, mediante de comunicados extraoficiales, indicó que para estos contribuyentes se ampliaría la fecha. Posteriormente la ley de financiamiento dictó que durante el año 2019 se establecerá el calendario correspondiente con las fechas límite para que estos contribuyentes realicen la implementación. Existe, para la fecha de redacción de este artículo, un proyecto de decreto en el cual se establecen las fechas progresivamente dependiendo de la actividad económica. Pero, no se sabe si este mismo decreto será el aprobado, pues todo depende del desarrollo de los sistemas internos de la Administración y de la preparación que tengan para recibir esta gran afluencia de información.
Con respecto a la factura electrónica como título valor, no se han evidenciado avances normativos después del Decreto 1349 de 2016; es por esto que las operaciones de factoring se siguen realizando de la forma convencional. Cabe precisar que la ley de financiamiento de 2018 menciona que en la plataforma de la DIAN se podrá incluir la información de las facturas electrónicas como título valor y que estas podrán ser consultadas en cuanto a su trazabilidad; adicional a esto, las entidades que practican actividades de factoraje deberán adaptar sus sistemas tecnológicos a los sistemas de la Administración tributaria. Qué sucederá entonces con las actividades designadas al Ministerio de Tecnologías de la Información y Comunicaciones (MINTIC) en el Decreto 1349 de 2016. En todo caso, la misma ley precisó que la circulación de las facturas electrónicas queda sujeta a reglamentación.
B. Efectos fiscales
El Decreto 2242 de 2015 contiene la normatividad aplicable a la factura electrónica para efectos fiscales; dicho decreto compiló el Decreto 1929 de 2007 e incluyó reglas adicionales.
Con base en lo anterior, a continuación se analizarán los aspectos más relevantes de la factura electrónica para efectos fiscales.
En primer lugar se debe determinar si el contribuyente se encuentra obligado a expedir factura electrónica. Para esto, el artículo 1 del decreto 2242 de 2015 indica que lo estipulado en dicho decreto aplicará a:
Como se puede observar, este artículo les asigna a un gran número de contribuyentes la obligación de expedir factura electrónica; sin embargo, quedan aún algunos segmentos de contribuyentes que se excluyen de la norma, por ejemplo los del numeral 3 del artículo anterior que tendrán la opción de acogerse voluntariamente, los que facturen por sistemas pos deberán esperar a que se cree una reglamentación. Otros contribuyentes quedarían obligados pero a largo plazo, dependiendo del cronograma que se establezca este año.
Una vez confirmada la obligación según el punto anterior, se deberán expedir obligatoriamente las facturas electrónicas con el lleno de todas las condiciones que en el artículo 3 del Decreto 2242 de 2015 se han clasificado en dos grupos:
Art. 617 Estatuto Tributario
c. *Modificado* Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado.
e. Fecha de su expedición.
f. Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados.
g. Valor total de la operación.
i. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas.
j. *- Declarado Inexequible Corte Constitucional
Cuando el adquirente persona natural no tenga NIT deberá incluirse el tipo y número del documento de identificación.
"El obligado a facturar electrónicamente deberá entregar o poner a disposición del adquirente la factura" para cumplir el lleno de los requisitos. Dicha entrega podrá ser en formato electrónico de generación o en representación gráfica ya sea física o digital dependiendo de la clasificación del adquiriente (ver Tabla 1); en este último caso se deberá enviar la factura al correo del adquiriente en un formato fácil de visualizar o habilitar un sistema especial al que se pueda acceder para realizar la consulta, además la factura deberá contener códigos de barras o bidimensionales para que la DIAN u otras entidades puedan realizar la validación correspondiente.
Las devoluciones, anulaciones y rescisiones se realizarán con una nota crédito que deberá contener una justificación. Se precisa que en caso de anulación el consecutivo de la factura no podrá ser reutilizado, pero cabe destacar que esto no solo aplica a las anulaciones si no a cualquier documento. Con respecto a la entrega de estos documentos, la norma indica que tanto las notas crédito y débito se entregarán a la DIAN en las mismas condiciones de entrega de la factura inicial. Esto implica que en los sistemas contables ya no se podrá utilizar la opción de anulación, con la cual se borraban las facturas del sistema, por lo general cuando contenían errores en los datos del tercero o en los medios de pago. Ahora necesariamente se deberá elaborar una nota crédito que contablemente se registra como un ingreso por devolución en venta y un IVA descontable por devolución en venta, pero se debe considerar que una factura que se devuelve y se vuelve a elaborar por corrección diferente de valores o productos no implica necesariamente una devolución en venta, teniendo en cuenta que la venta sí se está realizando.
Es obligación del adquiriente verificar que la factura electrónica que reciba en formato electrónico de generación cumpla con los requisitos fiscales de generación enumerados anteriormente con excepción del B) y D).
De no cumplirse algún requisito o si le es imposible al adquiriente leer la información, deberá rechazar la factura. El emisor, por su parte, procederá a realizar su anulación con la correspondiente nota crédito.
Tanto el acuse de recibo de la factura electrónica como el rechazo de la misma deberán ser informados al emisor por los medios tecnológicos de los que este disponga, o por los medios tecnológicos de los que disponga el adquiriente, o por el formato que establezca la DIAN. En caso de entrega o rechazo de una factura electrónica generada como representación gráfica impresa o digital, la norma dispone que "de ser necesario manifestar su recibo o rechazo" el adquiriente lo hará con un documento independiente físico o digital que entregará al emisor, ya sea por medio de sus propias herramientas tecnológicas o por medio de las que disponga el emisor para este fin.
El emisor dispondrá de cuarenta y ocho horas para realizar el envío a la DIAN de todas las facturas, notas crédito y notas debito que haya emitido. Con la información recibida, la DIAN realizará la validación del cumplimiento de los requisitos de generación y adicionalmente validará: "El NIT del obligado a facturar electrónicamente y del adquirente, si fuera el caso". (Decreto 2242 de 2015). No obstante, la Administración podrá ejercer sus facultades de fiscalización y ahora tendrá un insumo adicional que es el reporte de las operaciones diarias del contribuyente.
La DIAN confirmará el recibido del ejemplar enviado; así mismo, si se presenta algún inconveniente en la lectura del archivo recibido, notificará esta situación al emisor, el cual dispondrá nuevamente de 48 horas a partir de la notificación para realizar un nuevo envío.
La factura electrónica, las notas crédito y débito, serán conservadas por parte del emisor en formato electrónico de generación y por parte del adquiriente en formato electrónico de generación si decidió recibirla de esa manera, o en representación gráfica digital o física. Ambos, tanto emisor como adquiriente, durante mínimo cinco (5) años que cuentan a partir del primero de enero del año siguiente a la expedición del documento de acuerdo con el artículo 632 del E.T. Adicional a esto, el adquiriente deberá conservar también la factura de venta para efecto de la procedencia de sus costos y deducciones, tal como lo indica el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.
Otro aspecto que vale la pena mencionar como efecto fiscal de la factura de venta es el reconocimiento del ingreso. Al respecto, la Ley 1819 de 2016, en el artículo 27 indicó que el reconocimiento del ingreso para los obligados a llevar contabilidad, salvo algunas excepciones se realiza en el momento del devengo contable, es decir en el momento en que se realiza el hecho económico y no cuando se obtiene el pago derivado de este. Es por esto que el emisor está en la obligación de reconocer el ingreso, aun cuando no se haya expedido la factura de venta e independientemente de que el adquiriente manifieste su recibo o aceptación. No obstante, tanto la obligación de facturar como el reconocimiento del ingreso ocurren bajo la misma circunstancia, que es la entrega del bien o la prestación del servicio, por lo tanto no son obligaciones independientes, ya que el incumplimiento de alguna de estas acarreará sanciones, por lo que no es conveniente que el emisor declare un ingreso que no ha facturado o viceversa.
Finalmente, la Ley de financiamiento 1943 de 2018 introdujo algunos apartes en los que se dictan aspectos en materia fiscal, que involucran a la factura electrónica como mecanismo de control. Entre estos se pueden mencionar los siguientes:
En el parágrafo 2 de este mismo artículo se confiere también a la DIAN la facultad para reglamentar o establecer condiciones sobre un amplio grupo de temas inherentes a la factura o documento equivalente, entre los cuales se permite modificar los requisitos del artículo 617 E.T., señalar sistemas de facturación, establecer las reglas para la trasmisión de la factura electrónica y sobre la información a entregar por parte del facturador, entre otros. Además de esto, se menciona que la información de la factura electrónica como título valor se incluirá en la plataforma de la DIAN, para efectos de su consulta y trazabilidad, que las entidades que desarrollan actividades de factoraje deberán adaptar sus sistemas a la plataforma de la Administración Tributaria y que la circulación de la factura electrónica queda pendiente por reglamentación.
C. Como título valor
Se espera que los contribuyentes que se encuentren dentro del régimen de facturación electrónica realicen la negociación de dichas facturas como título valor acorde con las directrices de circulación dadas en el Decreto 1349 de 2016.
Dicho decreto establece que el proveedor tecnológico deberá verificar e informar al emisor si el adquiriente ha recibido efectivamente la factura electrónica. Para iniciar el proceso de circulación deberá existir la aceptación por parte del adquiriente, la cual podrá ser o de manera expresa: cuando el comprador recibe el correo electrónico y manifiesta su aceptación respondiendo al mismo, o de manera tácita: si después de tres días hábiles del envío de la factura al correo electrónico el comprador no manifiesta su aceptación expresa, ni realiza devolución de documentos o reclamación sobre el contenido de la misma. En este último caso, al realizar la inscripción en el registro el emisor deberá dejar constancia en el formulario bajo la gravedad del juramento de que la aceptación ha sido tácita. Cabe precisar que esta modalidad de aceptación solo aplica en caso de que el adquiriente tenga la opción de expedir o recibir la factura por medio electrónico, y si no la tiene implica que la factura no podrá ser negociada a través de los medios electrónicos.
Luego de la aceptación tácita o expresa de la factura electrónica, el emisor o tenedor legítimo podrá inscribirla ante el registro para iniciar su circulación, y deberá informar: los datos del adquiriente para que el registro le notifique en caso de endoso, cuándo se realizó y quién es el nuevo tenedor legítimo a quien debe realizar el pago. Deberá informar además cuál es la entidad intermediaria que ha seleccionado y con la cual suscribirá el contrato de mandato para la negociación; dicha entidad debe tener la calidad de Sistema de Negociación Electrónica (SNE) de acuerdo con la Resolución 294 de 2018 y se encargará de la promoción, venta y endoso de la factura electrónica. Por la realización de esta actividad el SNE tendrá derecho a recibir una contraprestación económica que correrá por cuenta del emisor o tenedor legítimo. El contrato de mandato convenido entre las partes constará de las instrucciones de venta, los descuentos a aplicar si se quiere indicar, y la especificación del tipo de endoso a realizar, ya sea con o sin responsabilidad.
El registro, por su parte, será una plataforma virtual administrada por el Ministerio de Comercio Industria y Turismo (MINCIT) o por la entidad a quien este asigne para que ejecute dicha labor. Se encargará de realizar la conexión entre: el Emisor o Tenedor legítimo, el SNE y los potenciales compradores, para realizar el proceso de negociación electrónica. Una vez recibida en el registro la solicitud de inscripción por parte del emisor o tenedor legítimo, este le hace entrega del formulario que contiene el mandato que se ejecutará con el SNE seleccionado, además dejará constancia de la fecha y hora de creación de dicho documento. Luego procede con la recepción, custodia, validación e inscripción en el sistema, de la factura electrónica como título valor.
Los datos de la factura electrónica, así como todas las novedades y trámites que surjan en razón de la circulación, permanecerán actualizados en el registro y estarán a disposición de los usuarios principales -emisor o tenedor legítimo, potenciales compradores, SNE y adquirientes- y de las autoridades administrativas o judiciales cuando lo requieran para el cumplimiento de sus funciones. Por tanto, mientras la factura electrónica esté en proceso de negociación, así deberá reflejarlo el registro con la indicación del SNE en el que se encuentra dicha factura.
Durante este proceso, el emisor o tenedor legítimo no podrá realizar ningún endoso directamente en el registro.
El proceso de negociación finalizará si ocurre alguno de los siguientes eventos:
El comprador interesado en adquirir el título valor procederá a realizar el pago inmediato al SNE del valor correspondiente al monto de la deuda menos el descuento pactado con el emisor o tenedor legítimo; en el entretanto, el SNE, de acuerdo con el contrato de mandato, podrá reclamar la compensación que le corresponde por los servicios prestados y realizar el endoso del título valor en el registro. En caso de que la factura no lograra ser negociada en los términos de tiempo establecidos, el SNE informará dicha situación al registro.
El emisor o tenedor legítimo tendrá la opción de negociar la factura electrónica sin la intermediación del SNE; no obstante, deberá realizar el endoso electrónico e informar al registro en el formulario que este prescriba para tal fin, los datos del acreedor prendario, la especificación del tipo de endoso, ya sea en procuración o garantía según su naturaliza y con o sin responsabilidad, además de toda la información adicional que ahí se requiera.
Ahora bien, en caso de incumplimiento del pago de la deuda por parte del adquiriente, el emisor o tenedor legítimo deberá solicitar al SNE la expedición de un título de cobro con el cual podrá emprender las respectivas acciones legales.
D. Sanciones
La normatividad de la factura electrónica para efectos fiscales, a diferencia de los efectos como título valor, es de obligatorio cumplimiento. Así lo establece el Estatuto Tributario, que contempla penalidades tanto para el emisor como para el adquiriente. Las sanciones van desde el pago de una prestación pecuniaria hasta la imposición de un castigo social, como es el cierre del establecimiento de comercio.
"Sanción por no expedir factura" (Estatuto Tributario, Art. 652-1): teniendo en cuenta que en el Decreto 2242 de 2015 se establecen las sanciones para obligados a expedir factura electrónica se podría interpretar que el artículo 652-1 aplica a la factura de venta (no electrónica). Dicho artículo estipula que los obligados a facturar que no cumplan con este precepto incurrirán en una sanción correspondiente al cierre del establecimiento de comercio o del lugar donde ejerzan la actividad económica de acuerdo con los artículos 657 y 658 del E.T. El artículo 658 fue derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. El artículo 657, como lo indica la remisión del artículo 652-1, se refiere al cierre del establecimiento de comercio, pero con una leyenda que contendrá la frase "CERRADO POR EVASIÓN". En este caso, el cierre del establecimiento sería por un término de tres (3) días de acuerdo con el numeral 1 de ese artículo, en todo caso el contribuyente podrá cancelar una multa equivalente al 10% de los ingresos del mes anterior a la fecha en que se ocasiona la sanción, con el fin de evitar el cierre del establecimiento.
Sanción por no expedir factura electrónica: establece el artículo 10 del Decreto 2242 de 2015 que los contribuyentes que se encuentren obligados a expedir factura electrónica y no cumplan con la adopción en el tiempo indicado se someterán a las sanciones previstas en los artículos 684-2 y 657 del E.T. y el artículo 183 de la Ley 1607.
El artículo 684-2 dispone que la DIAN podrá por sus propios medios o por medio de algunos contribuyentes según su capacidad económica, realizar la implementación de controles sobre su actividad productora de renta para determinar las obligaciones tributarias que debe cumplir. Dado que la factura electrónica es un mecanismo de control, se le aplica esta reglamentación.
El artículo 684-2 establece además que el contribuyente tendrá un plazo máximo de tres (3) meses luego de la disposición de la DIAN para implementar dichos controles. En caso de no implementarlos o interrumpirlos si ya se han implementado, se generará una sanción de cierre de establecimiento, de acuerdo con el artículo 657 del E.T.
El artículo 657, como vimos, se refiere al cierre del establecimiento por un término de tres (3) días con la indicación de que ha sido "CERRADO POR EVASIÓN".
Adicionalmente, el artículo 183 de la Ley 1607 de 2012 indica que como medida de control el gobierno nacional podrá implementar el sistema de tarjeta fiscal, cuyo costo correrá por cuenta del contribuyente. Este sistema se encuentra en proyecto y es un mecanismo que permitiría controlar la evasión y el recaudo de aquellos no obligados a facturar electrónicamente. En caso de incumplimiento de este sistema, se ha contemplado la sanción del artículo 657 del E.T.
Sanción por no enviar o reenviar a la DIAN el ejemplar de la factura electrónica: como se observó en los efectos fiscales, el tiempo de entrega de la factura electrónica en formato electrónico de generación es de 48 horas y en caso de error de lectura del archivo enviado, 48 horas adicionales. Si pasado este tiempo la factura no ha sido entregada, la DIAN tiene la facultad de imponer la sanción por no enviar información del artículo 651 del E.T., sin que la sanción supere 15.000 UVT, de la siguiente manera:
De acuerdo con lo anterior, surge la inquietud sobre si el valor de la base para calcular la sanción incluye el IVA, los descuentos y retenciones, teniendo en cuenta que también se dejaron de informar. Al valor determinado se le aplicarían intereses de mora por el tiempo transcurrido hasta el pago.
De todas formas más allá de lo anterior, es importante tener presente que se podría deducir que existe entonces una sanción del 3% por declaración voluntaria del contribuyente antes de ser requerido y otra sanción del 5% que aplica si envía la información luego del requerimiento. La única sanción que aplicaría en ambos casos es la del 4% por error en la información suministrada.
Sanción por expedir facturas sin requisitos: el artículo 652 del E.T. indica que los contribuyentes que expidan facturas sin los requisitos de los numerales a), h) e i) del artículo 617 del E.T. estarán sometidos a una sanción del 1% -máximo 950 UVT- del valor no facturado con los requisitos de ley. Si se reincide en esta conducta, se aplicará la sanción de cierre de establecimiento del artículo 657 del E.T.
De estos requisitos los únicos obligatorios para la factura electrónica son los literales e) e i). Por lo tanto, esta sanción aplica en su mayoría a la factura de venta, y no a la factura electrónica teniendo en cuenta que esta última debe contener otros requisitos adicionales que dispuso el Decreto 2242 de 2015, tales como: utilizar el formato XML, llevar numeración consecutiva autorizada por la DIAN, incluir firma digital o electrónica e incluir el código CUFE (Código Único de Facturación Electrónica).
Sanción por recibir facturas sin requisitos: si bien los únicos requisitos obligatorios para el emisor de la factura de venta son los de los literales a), h) e i) del artículo 617 E.T., no ocurre lo mismo con el adquiriente quien sí deberá verificar que la factura recibida cumpla con todos los requisitos del artículo 617, pues así lo establece el artículo 771-2 para que sea aceptada la procedencia de costos y deducciones. Dado lo anterior, si el adquiriente no justifica sus costos y deducciones con una factura que cumpla con todos los requisitos, incurrirá en el desconocimiento de costos y deducciones por parte de la Administración, lo que implicaría corregir la declaración y liquidar las sumas a pagar por sanción e intereses. Una vez más, esta sanción va dirigida al cumplimiento de los requisitos que debe cumplir la factura de venta; sin embargo, no se incluyen los requisitos adicionales creados para la factura electrónica.
II. La factura de venta como título valor
La Ley 1231 de 2008, conocida como Ley de facturación, fue creada con el fin de ampliar los mecanismos de financiación de los micro, pequeños y medianos comerciantes; bajo esta premisa se unificaron la Factura Cambiaria de Compraventa y de Transporte en una sola, que se denominó factura de venta, a la cual se otorgó la calidad de título valor negociable.
Así las cosas, la nueva factura de venta pasó a regirse comercialmente tanto por lo estipulado en esta ley (1231 de 2008) -adicionada al Código de Comercio (C. Co.)- como por todas las otras disposiciones existentes en relación con los títulos valores.
Dado lo anterior, se puede inferir que la factura de venta es un bien mercantil, es decir que hace parte de los bienes que conforman un establecimiento de comercio y que permiten al empresario ejercer sus actividades (Art. 515 C. Co.).
Es un "soporte necesario para legitimar el ejercicio del derecho literal y autónomo que en ellos se incorpora" (Art. 619 C. Co.). Esta definición encierra tres atributos, a saber: la necesidad, la literalidad y la autonomía.
La necesidad, se observa cuando el artículo se refiere a "documento necesario" y esto tiene que ver con la integridad que existe entre el documento físico y el derecho de crédito que dicho documento incorpora. El artículo 624 del C.Co. indica que se requiere la exhibición del título valor para reclamar su derecho y que una vez saneada la deuda, el documento original deberá ser devuelto al deudor, a menos que se realicen pagos parciales, en cuyo caso se dejará la constancia por escrito en el mismo documento y se emitirá un recibo independiente. Quizá el ejemplo más claro de este atributo es el de un contrato de compraventa en el que se pacta un precio, pero cuando se emite la factura los derechos crediticios se transfieren a esta y únicamente con su exhibición será exigible la obligación (Rengifo y Nieto, 2010).
La literalidad, según el artículo 626 del C. Co. y concepto emitido por la Superintendencia Financiera se puede interpretar como el límite que enmarca la ejecución del Derecho, es decir que lo que consta por escrito en un título valor es lo único que tiene valor legal y no se podrán ejecutar acciones jurídicas que no se encuentren allí estipuladas, a menos que sean condiciones pactadas mediante salvedad y siempre que no alteren la esencia del mismo (Rengifo y Nieto, 2010).
La autonomía, según el artículo 629 del C. Co., se define como la independencia que existe entre un signatario y otro, es decir, en caso de que alguna de las deudas anteriores en la cadena de endosos fuera invalidada, esto no afectará al poseedor actual del título ni interferirá para el pago de la deuda correspondiente por parte del deudor (Rengifo y Nieto, 2010).
Además de los atributos mencionados, también se debe destacar que la factura de venta es un documento de carácter probatorio que presta mérito ejecutivo; así lo indica el artículo 793 del C. Co. Esto quiere decir, en términos del artículo 422 del Código General del Proceso (CGP), que se podrán demandar en proceso ejecutivo las obligaciones expresas, claras y exigibles que consten en el documento. Por otra parte, el artículo 244 del CGP establece que un documento que reúna los requisitos para ser título ejecutivo, se presume auténtico; por lo tanto, no requerirá presentación personal o autenticación.
Ahora, en cuanto a su circulación y contenido, se encuentra el artículo 772 del C. Co., el cual señala que solo podrá emitirse luego de la entrega real o material de los bienes o la efectiva realización del servicio, y únicamente será título valor cuando cumpla con los requisitos establecidos en el 621 del C. Co., que son los siguientes:
Adicional a estos requisitos, se encuentran también los establecidos específicamente para la factura en el artículo 774 del Código de Comercio:
Por último, cuando el pago se realiza por cuotas se deberán tener en cuenta los requisitos del artículo 777 del C. Co.
Todos estos requisitos mencionados son optativos, de manera que su incumplimiento no tendrá incidencia fiscal -a menos que específicamente esta norma también se exija- ni acarreará sanción alguna, pero sí eliminará la posibilidad de que la factura pueda circular como título valor y ser negociada.
Si el emisor desea utilizar la factura como título valor deberá conservar el original de la misma y emitir dos copias, una que se entregará al comprador y otra que se almacenará en los registros contables del vendedor. La aceptación se da bajo dos circunstancias: (1) con la firma tácita del comprador y (2) si transcurridos 3 días hábiles después de la recepción el comprador no ha realizado ninguna reclamación ni devolución, se entiende irrevocablemente aceptada y para la negociación bastará con una nota con la que bajo la gravedad del juramento el emisor deberá expresar que "no ha sido aceptada expresamente ni rechazada por el comprador o beneficiario".
La transferencia de los derechos, al igual que con los demás títulos valores a la orden, se realiza mediante endoso del documento. En consecuencia, el portador del documento original endosado toma la posición del emisor inicial y tendrá todo el derecho a realizar el cobro del valor del mismo; deberá informar de esta situación al comprador tres días antes del vencimiento de la factura y este último no podrá negarse a realizar el pago con la presentación del título, salvo por las excepciones cambiarias previstas en el artículo 784 del Código de Comercio.
Como medida de prevención contra el lavado de activos, el artículo 6 de la Ley 1231 de 2008 indica que el endoso de más de un original de la misma factura será causal de delito contra el patrimonio económico, de acuerdo con el artículo 246 del Código Penal, o de las normas que lo adicionen, sustituyan o modifiquen.
La normatividad aquí descrita seguirá vigente hasta tanto no sea derogada y aplica para todas las facturas como título valor sean o no facturas electrónicas.
III. El factoring y la factura electrónica
A. Factoring
Generalmente, las pequeñas y medianas empresas que negocian con grandes superficies deben concederles un amplio plazo de crédito entre 30 y 90 días, lo que les ocasiona falta de liquidez para cubrir obligaciones inmediatas como la compra de materias primas, el pago de nómina, el pago de impuestos como el IVA (Impuesto al Valor Agregado) que se debe consignar al Estado, aunque no se haya obtenido el pago de la factura, so pena de incurrir en intereses moratorios. Dado lo anterior, estas compañías deben buscar alternativas de financiación a corto plazo, como son: los créditos bancarios y el incremento en el tiempo de pago a sus proveedores, entre otros.
En vista de esta problemática y con el fin de brindar a las empresas colombianas -en especial PYMES- una alternativa más para incrementar su liquidez y solventar sus obligaciones de corto plazo, el gobierno nacional creó la figura jurídica de factoring.
El factoring es una herramienta de financiación y consiste en que el emisor de un título valor -pagaré, factura de venta u otro documento- realiza la transferencia de los derechos de este a un tercero, denominado factor, a cambio de la obtención del pago previo al vencimiento. El factor no cancela al tenedor el valor total del documento, sino que realiza un descuento que corresponde a la comisión que ganará y dependiendo del tipo de negociación el riesgo de la obtención del pago correrá por cuenta del factor o del tenedor.
Entre las ventajas que este sistema ofrece se puede mencionar que a diferencia del crédito bancario no se mide la capacidad de endeudamiento únicamente por las cifras de los estados financieros, sino por las cuentas por cobrar del emisor y la capacidad que tiene el adquiriente para cancelarlas (Coltefinanciera, 2017). Otras ventajas no relacionadas con la liquidez podrían ser "Inclusión financiera, ingreso al mercado internacional y asesoría en el manejo de cartera" (El Tiempo, 2015).
A pesar de los grandes beneficios que esta actividad representa para los pequeños empresarios, su desarrollo en el país ha sido lento, y del gran universo de PYMES existentes son pocas las que utilizan este mecanismo de financiación, principalmente por circunstancias como falta de conocimiento, tasas de descuento altas por parte de los intermediarios o por la informalidad que existe en el país (El Tiempo, 2015). Ahora, se espera que el nuevo mecanismo de negociación electrónica que será reglamentado próximamente no se sume a los obstáculos de este sistema sino que impulse su crecimiento.
La idea de los promotores de la iniciativa del factoring electrónico es que la negociación de la factura como título valor se realice dentro del mercado de valores, lo cual permitirá un mayor dinamismo en la operación, dado que diversos inversionistas, como los fondos de pensiones, fondos de inversión colectiva, bancos y aseguradoras tendrán oportunidades de inversión en facturas y, a su vez, las PYMES contarán con los recursos para cubrir sus necesidades de financiación (El Tiempo, 2018)
B. Las operaciones de factoring con factura electrónica
Como se pudo observar, el Decreto 2242 de 2015 y el Decreto 1349 de 2016 contienen una serie de especificaciones técnicas para la operación de la factura electrónica en materia fiscal y como título valor, respectivamente; sin embargo, se observa que hay aspectos que aún no se han regulado y que son necesarios para el correcto funcionamiento de las operaciones de factoring.
El titulo material se convierte en inmaterial: el Decreto 1349 de 2016 contempla que la negociación de la factura electrónica se podrá realizar de dos maneras: directa con el papel como título valor, o por medio de los SNE, en el último de los casos el título valor pasará a ser un mensaje de datos con el que se realizará el proceso de negociación y cobro. Una vez inscrita en el registro la factura permanecerá en estado de negociación y no se podrá negociar de manera directa, a menos que se complete el tiempo establecido en el contrato de mandato y el emisor así lo decida. De manera que ¿una vez inscrita la factura en un SNE pierde su calidad de título valor? Se debe tener en cuenta que la reglamentación del Código de Comercio sigue vigente y esta fue contemplada para documentos físicos mas no electrónicos. Un ejemplo de esto son los derechos de cobro que incorpora el título valor y que solo podrán reclamarse con la exhibición del mismo, y qué decir de la devolución del documento original al adquiriente una vez se extinga la deuda. El procedimiento, según el Decreto 1349 de 2016, es que en caso de incumplimiento de la obligación, el emisor o tenedor legítimo solicite al registro un documento de cobro, pero este documento de cobro no es un título valor y no incorpora el derecho de cobro que contiene la factura; adicional a esto, no hay procedimiento establecido en el evento en que se cancele la deuda, y por lo tanto ¿qué documento se devolverá al deudor cuando se cancela la deuda?
Aceptación de la factura electrónica: establece el Decreto 1349 de 2016 que la aceptación de la factura electrónica podrá ser tácita, 3 días después de la radicación si no hay respuesta o devolución de esta, a menos que el adquiriente no tenga la capacidad para "expedir o recibir la factura electrónicamente", en cuyo caso la aceptación tácita no tendrá validez. Esto implica que si el emisor necesita liquidez inmediata y se encuentra interesado en negociar la factura como título valor deberá esperar 3 días hábiles si el adquiriente no confirma la aceptación y este tiempo se extenderá hasta obtener la firma del adquiriente si este no maneja medios electrónicos y aún más si a esto se suma el tiempo de inscripción en el registro. Como se ha mencionado, el espíritu de la Ley 1231 de 2008 es que los pequeños empresarios cuenten con una alternativa de financiación para su productividad o para cubrir sus obligaciones inmediatas, que en muchos casos, si no se cancelan en el tiempo preciso, podrían generar cobro de intereses y hasta sanciones. Ahora analicemos la situación con las facturas que se emiten en dólares por cuantiosas sumas, la variación de la tasa representativa del mercado (TRM), durante el tiempo de la aceptación podría ser significativo e implicar pérdidas para el emisor, cuando la tendencia de la TRM es a la baja. Por todo esto, se observa que la finalidad de la Ley 1231 de 2008 no se estaría cumpliendo a cabalidad, si no se replantean las reglas para los tiempos de aceptación.
Sanciones por no cumplir con los requisitos de la factura electrónica: en el análisis realizado al régimen sancionatorio, no se evidenció una sanción que aplique por no expedir factura electrónica sin el cumplimiento de los requisitos: el inciso referente a sanciones en el Decreto 2242 de 2015, nos remite al artículo 617 del E.T., pero este artículo no incluye la exigencia de los nuevos requisitos creados para la factura electrónica, tales como: utilizar el formato XML, llevar numeración consecutiva autorizada por la DIAN, incluir firma digital o electrónica e incluir el código CUFE.
Esto genera, además de una brecha de evasión fiscal, el riesgo de que se negocien facturas no válidas debido a que no fueron legalizadas en debida forma, teniendo en cuenta que los requisitos obligatorios para la factura como título valor son independientes de los requisitos para efectos fiscales.
IV. Conclusiones
Como se pudo observar a lo largo de este escrito, la Ley 1231 de 2008 otorgó la calidad de título valor a la factura de venta y su finalidad principal fue impulsar la financiación de las pequeñas empresas a través del factoring. Ahora bien, con el proyecto de masificación de la factura electrónica en el ámbito fiscal, fue necesario crear, mediante el Decreto 1349 de 2016, nuevas reglas que permitirán su negociación a través de los medios electrónicos.
A raíz de esto, durante el proceso de transición a factura electrónica y mientras existan contribuyentes no obligados a facturar electrónicamente, ambas normas coexistirán y se deberá dar aplicación a cada una según el caso. No obstante, como ya lo vimos, hay aspectos normativos que aún no están claros y que se deben analizar con detenimiento, ya que podrían acarrear inconvenientes en el futuro, si el legislador no se pronuncia al respecto.
Uno de los principales aspectos a analizar es el cambio de la factura física a factura electrónica, pues la factura física posee todas las cualidades de un título valor e incorpora atributos como la necesidad que se refiere al derecho de cobro, exigible con la sola presentación del mismo y la literalidad que es la ejecución del derecho a través de lo escrito en el titulo valor, además el título original deberá ser devuelto al deudor una vez resarcida la deuda. La factura electrónica, en cambio, una vez es registrada en el medio de negociación electrónico se convierte en un mensaje de datos y de ahí en adelante ninguno de los trámites de circulación o endoso se realiza con el documento físico; de hecho, el cobro se ejerce por medio de un documento adicional que se solicita al registro, entonces surge la inquietud sobre cómo incorporará la factura electrónica esos atributos que caracterizan a los títulos valores.
La aceptación tácita de la factura electrónica solo se da si el adquiriente está facultado para recibir la factura por medio electrónico; en caso contrario, la aceptación deberá ser explícita, es decir, con la firma del adquiriente, adicional a lo cual se debe surtir el proceso de inscripción en el registro electrónico. Estas situaciones podrían ocasionar demoras adicionales que no van acorde con la motivación de la Ley 1231 de 2008, que buscó precisamente crear mecanismos de liquidez inmediata para los pequeños comerciantes.
La sanción del artículo 617 del E.T. fue establecida para el incumplimiento de los requisitos de la factura de venta y fue trasladada a la factura electrónica, pero sin tener en cuenta que hay requisitos adicionales que son de obligatorio cumplimiento en la factura electrónica y que no fueron incluidos, por lo tanto el incumplimiento de los requisitos de la factura electrónica, como utilizar el formato XML, llevar numeración consecutiva autorizada por la DIAN, incluir firma digital o electrónica e incluir el código CUFE, no están sujetos a sanción actualmente. Entonces ¿podría un contribuyente expedir factura electrónica sin estos requisitos y no verse sometido a sanción? Adicional a esto y dado que los requisitos de la factura como título valor son unos y para efectos fiscales otros, ¿podrían negociarse facturas inválidas para efectos fiscales?
De todo lo anterior podemos concluir que, si bien es cierto que la factura electrónica cumple un papel fundamental en materia fiscal y es necesaria para el crecimiento del país, no se puede dejar de lado su propósito como título valor y el espíritu de la Ley 1231 de 2008 cuando le otorgó dicho atributo. Por tanto, es indispensable que todos estos temas sean regulados oportunamente para el correcto funcionamiento de la negociación electrónica de la factura como título valor.
V. Referencias
Código general del proceso [Código]. (2018). Legis.
Coltefinanciera (2017). Factoring Beneficios. Bogotá: Coltefinanciera. Recuperado de https://www.coltefinanciera.com.co
Enciclopedia jurídica (2018). Recuperado de http://www.enciclopedia-juridica.biz14.com/d/derecho-de-cr%C3%A9dito/derecho-de-cr%C3%A9dito.htm
Estatuto tributario (2017) PWC.
El Tiempo (2015). Compra de facturas y otros títulos, un negocio que mueve $ 55 billones. Recuperado de: https://www.eltiempo.com/archivo/documento/CMS-15539338
El Tiempo (2018). Así será el negocio de las facturas electrónicas a partir del 2019. Recuperado de https://www.eltiempo.com/economia/empresas/como-opera-el-factoring-en-colombia-220274
Ministerio de Comercio, Industria y Turismo (22 de agosto de 2016). Decreto 1349 de 2016.
Ministerio de Comercio, Industria y Turismo (13 de febrero de 2018). Resolución 294 de 2018.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público (24 de noviembre de 2015). Decreto 2242 de 2015.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público (11 de octubre de 2016). Decreto 1625 de 2016.
Rengifo y Nieto (2010). "Literalidad, necesidad y autonomía de los títulos valores". (Artículo de investigación), en Revista de Derecho. Universidad del Norte. Barranquilla.
Rojas, H. F (2017). Diario La República. Bogotá, larepublica.co. Recuperado de https://www.larepublica.co/finanzas/factura-electronica-un-paso-hacia-la-modernizacion-2511876.
WordReference.com (2018). Spanish English-Dictionary. Recuperado de http://www.wordreference.com/es/