10.18601/16926722.n17.03
Tratamiento tributario del sector cooperativo y solidario en Colombia y Chile. Una mirada desde el ámbito constitucional, legal e internacional
Taxation of Income tax in cooperative entities in Colombia and Chile. A study from the Politicals Constitutions and regulations
Tributação do imposto de renda em entidades cooperativas na Colômbia e no Chile. Uma mirada desde o ámbito constitucional, jurídico e internacional
Edith Gamboa Saavedra*
*Abogada y Filósofa Universidad Industrial de Santander - Bucaramanga. Especialista en Derecho comercial, de la Universidad Externado de Colombia - Bucaramanga. Magíster en tributación internacional, comercio exterior y aduanas, Universidad Externado de Colombia. Profesora Instructora de Hacienda Pública, Universidad Cooperativa de Colombia Barrancabermeja. Correo-e: Edith.gamboa@est.uexternado.edu.co- Edith.gamboas@campusucc.edu.co. ORCID ID: https://orcid.org/0000-0001-8278-1514 DOI: https://doi.org/10.18601/16926722.n17.03
Resumen
Mediante este artículo se exponen los principales fundamentos de la Tributación del sector cooperativo y solidario tanto en Colombia como en Chile, de tal manera que se advierten sus principales características, diferencias y semejanzas, en relación con el impuesto de renta. El estudio parte de la realidad que en Colombia las cooperativas pertenecen al régimen tributario especial y son entidades sin ánimo de lucro; y en Chile son entidades sin fines de lucro de manera optativa. De igual forma, se explican los principales aspectos de la Ley 1819 de 2016 sobre las entidades de Derecho cooperativo y solidario.
Palabras clave: Tributación de renta; Sector cooperativo y solidario; Impuesto de renta; Impuesto de primera categoría; Régimen tributario especial; Entidad sin ánimo de lucro.
Abstract
This article sets out the main foundations of the Taxation of the cooperative and solidarity sector both in Colombia and in Chile in such a way that its main characteristics, differences and similarities, in relation to income tax in Colombia, and first category tax are noted in Chile. This is how a characterization of the sector is achieved with its main base in its income taxation, which is based on the Political Letters of each Republic, as well as the main regulations of this so-called third sector. The foregoing, taking into account that in Colombia cooperatives belong to the special tax regime and are non-profit entities; and in Chile they are optional non-profit entities. Similarly, the main aspects of Law 1819 of 2016 on entities of cooperative and solidarity law are explained.
Keywords: Taxation of income; Cooperative and Solidarity Sector; Income Tax; First Category Tax; Special Tax Regime; Non-Profit Entity.
Resumo
Este artigo apresenta os principais fundamentos da tributação do setor cooperativo e solidário, tanto na Colômbia como no Chile, de modo que sejam observadas suas principais características, diferenças e semelhanças em relação ao imposto de renda na Colômbia e o imposto de primeira categoria. no Chile. É assim que se consegue uma caracterização do setor com base principal em sua tributação de renda, baseada nas Cartas Políticas de cada República, bem como nos principais regulamentos desse chamado terceiro setor. O exposto, considerando que as cooperativas colombianas pertencem ao regime tributário especial e são entidades sem fins lucrativos; e no Chile são entidades sem fins lucrativos opcionais. Da mesma forma, são explicados os principais aspectos da Lei 1819 de 2016 sobre entidades de direito cooperativo e solidário.
Palavras chave: Tributação de renda; Setor cooperativo e solidário; Imposto de renda; Imposto de primeira categoria; Regime tributário especial; Entidade sem fins lucrativos.
Introducción
El sector cooperativo y solidario es fundamental para la vida socioeconómica de Colombia. En efecto, "el grupo de empresas de la economía solidaria mencionado, cerró el año 2017 con 6.3 millones de asociados, activos totales por $41,7 billones, patrimonio por $15,71 billones, ingresos por $27,8 billones y excedentes por $644 mil millones" (Confecoop, 2018). Esto quiere decir que el sector cooperativo y solidario ha cobrado protagonismo en la economía del país, ha dejado de ser invisible en su desarrollo e impacto social, y que son muchos los beneficiarios de las cooperativas, en su mayoría los asociados, y las ventajas recibidas no solo se circunscriben a ellos. De esta manera, y por los beneficios que comporta, también puede o no resultar ser un sector interesante para aquellos que usan empresas y compañías con propósitos diferentes a los asociativos y solidarios.
Dado que la tributación del Impuesto de Renta en las entidades pertenecientes al sector económico cooperativo y solidario es una realidad constante en el mundo global, en especial, en Latinoamérica y el Caribe, tanto en Colombia como en Chile estas entidades deben tributar sobre el Impuesto sobre la Renta. En efecto, en Colombia, en un porcentaje importante pero distinto al tratamiento general o régimen ordinario; y en Chile, el Impuesto de Primera categoría, pero con una base gravable diferente, como se verá. En efecto, ellas finalmente tributan en menor porcentaje con respecto a su beneficio neto (Colombia), y en menor base gravable, pero con mayor porcentaje (Chile). Ahora bien, en el caso colombiano, las organizaciones de Derecho cooperativo son consideradas entidades sin ánimo de lucro (en adelante ESAL) y pertenecen a un régimen tributario especial o su equivalente (en adelante RTE). Así, deben tributar una tarifa del 20% que se toma del Fondo de Educación, el cual antes de la reforma se manejaba de manera directa por dichas entidades. Es así como la Confederación Nacional de Cooperativas de Colombia (Confecoop) señala, con respecto a la efectiva utilización del fondo de educación:
Otro aspecto analizado (…) fue el impacto positivo que tenía la inversión del 20% del excedente de las cooperativas en la financiación de cupos y programas de educación formal, antes de (…) Ley 1819 de 2016. El cooperativismo aportó durante 14 años consecutivos más de 1.2 billones de pesos para la educación formal, beneficiando a cerca de tres millones de estudiantes, (…), especialmente en sectores rurales o municipios (…), a los cuales la inversión pública para el sector no es suficiente (destacado fuera del original).
De este modo, para la Confederación esta reforma resulta, sin dudas, en la afectación de dichos procesos directos de educación a sus asociados y a la comunidad. El presente trabajo se une a esa hipótesis.
Ahora bien, ¿cómo la Ley 1819 de 2016 de Colombia impacta o podría impactar a la tributación de las entidades del sector cooperativo y solidario en cuanto a la aplicación del principio internacional de Educación, Capacitación e Información? y, ¿cómo es la tributación colombiana de estas en relación con sus correlativas del Estado chileno? De igual forma, ¿qué precisiones consagra la recientemente aprobada ley 1943 de 2018 con relación a dichas organizaciones? En cuanto a Chile, ¿cómo es la tributación y el manejo del fondo de educación de las entidades cooperativas? Estos interrogantes están relacionados en la presente investigación y conforman los problemas jurídicos a tratar.
Y es que, en Colombia, a partir de la expedición de la Ley 1819 de 2016 se ordena pagar al Estado, en cabeza de la DIAN, el 20% del excedente cooperativo correspondiente al Fondo de Educación de las organizaciones cooperativas. Es así como al decir de la Confederación, de algunos asociados, beneficiarios y personas de la comunidad en general, no van a tener la oportunidad, como la tenían antes, de recibir de parte de sus cooperativas una beca, financiación o un auxilio de educación, toda vez que estos dineros serán tributados al Estado para que los administre directamente a los fines de educación superior; así mismo, se disminuirán los recursos de la educación cooperativa usualmente invertidos en entrenamiento y capacitación en economía, ahorro, finanzas, economía solidaria y emprendimiento, entre otros temas. De esta manera, estos recursos, obtenidos del Fondo de Educación, dejarán de ser autogestionados a dichos fines correspondientes al desarrollo del Principio internacional de Educación, capacitación e información que rige a las entidades cooperativas; principio que ha sido formulado por la Alianza Cooperativa Internacional (en adelante ACI), el cual hace parte de la legislación cooperativa colombiana, como también de la chilena.
En efecto, el artículo 142 de la Ley 1819 de 2016, por medio de la cual se reforma el artículo19-4 del Estatuto tributario, modificó, entre otros, el anterior régimen de exención total del beneficio neto, en la tributación de dichas entidades de Derecho cooperativo y solidario, al retomar o aumentar desde 0% a 20%, la tarifa del impuesto, y ordenar que dichos dineros se obtengan del Fondo de Educación. Lo anterior, ya que la destinación pública del impuesto pagado por las organizaciones de este sector deberá ser ejecutado por las autoridades administrativas para educación superior. Así, la norma deja entrever no solo la formulación de la tarifa del tributo, sino también una destinación particular del gravamen para el caso del impuesto; lo anterior, en uso de alguna excepción a la técnica legislativa usual y a la dogmática tributaria, según la cual la destinación de los impuestos es de carácter general. Es decir, la norma otorga una inédita destinación específica a los ingresos tributarios provenientes del impuesto de renta del sector cooperativo y solidario. Sea como fuere, es permitida la destinación específica por tratarse de un objetivo de carácter de inversión social, en este caso, educación superior oficial, conforme con la excepción del numeral 2 del Artículo 359 de la Constitución Política de Colombia.
Con otras palabras, dicha suma del 20% del beneficio neto contable o excedente estaba destinada antes de la reforma de la Ley 1819 de 2016 directamente para el Fondo de Educación dentro de las entidades cooperativas. Mediante el Fondo se ha ejercido o practicado la financiación del principio internacional de Educación, Capacitación e Información, que caracteriza a todas las organizaciones del sector cooperativo y solidario. Antes de dicha reforma estas entidades se encontraban exentas -mas no excluidas- del pago de la tarifa, (0%); es decir, debían declarar y demostrar la debida utilización de los recursos del Fondo de Educación, para lo cual habían actuado en articulación con las autoridades educativas respectivas. En efecto, se trataba "de un fenómeno en virtud del cual el nacimiento de la obligación tributaria se inhibe como consecuencia de una disposición complementaria que desgrava el supuesto de hecho denotativo de capacidad económica" (Rodríguez, comunicación personal, junio 27 de 2019). Sin embargo, a partir de la Ley 1819 de 2016 la exención se retira, debiendo realizarse el mencionado pago del 20% de los excedentes cooperativos. Lo anterior, en el entendido de que existan excedentes cooperativos y, por ende, valores en el Fondo de Educación. Así mismo, la reciente expedida y llamada Ley de Financiamiento, o Ley 1943 de 2018, dejó a las entidades por fuera del pago de los denominados parafiscales de la seguridad social, que son una clase de tributos a la nómina, que se pagan junto con el valor de la seguridad social (Sistema de salud, pensiones y riesgos profesionales). De este modo, morigera la carga tributaria que corresponde a las entidades de Derecho cooperativo y solidario, en lo que se considera o interpreta como parte de una política pública que aminora de alguna forma el efecto de lo reglado para el sector cooperativo en la reforma de la Ley 1819 de 2016. Aclarando, el presente beneficio será procedente con respecto a trabajadores que devenguen menos de 10 SMMLV.
En concreto, teniendo en cuenta que las entidades cooperativas podrían cambiar las prácticas sobre financiación de la educación, al tener que tributar al Estado el 20% de sus excedentes, usados antes de manera autónoma para la educación formal, desde esta perspectiva, el presente trabajo busca indagar sobre el tratamiento tributario a las entidades del sector económico cooperativo y solidario en Colombia y en Chile, las diferencias y semejanzas entre las de uno y otro país; y las posibles repercusiones de esta disposición colombiana en los beneficiarios, así como en estas organizaciones. Esto, a los fines de observar si se están generando situaciones frente a los presuntos afectados, lo que desde ya precisa preverse y estudiarse. En efecto, a través del método de estudio de casos comparado se pretende observar cómo otras jurisdicciones, como Chile, que tienen en común ser miembros de la ACI, la OCDE y de la Alianza del Pacífico, tratan tributariamente a estas entidades, en un contexto de estudio de su política económica fiscal de ingresos, en sus labores públicas de orientación y fiscalización. (teniendo en cuenta que el ingreso de Colombia a la OCDE se encuentra en una etapa de culminación en la que la que se espera, entre otros, el resultado del control de la corte Constitucional). De esta forma, podrá observarse con los dos modelos adoptados para desarrollar el principio internacional de educación que planteó la ACI, mayores grados de libertad por parte de las entidades cooperativas, en Chile; y una regulación más estricta que desde la ley estableció la estructura y funcionamiento de estos organismos, en Colombia. Es así como se verán las implicaciones y resultados de las reformas legislativas en ambos Estados a este respecto.
Lo anterior, con el fin de establecer aspectos que ayuden y enriquezcan el análisis del problema, y permitan realizar una propuesta que coadyuve el cumplimiento del artículo 333 inciso 3° de la Constitución Política de Colombia; principal fundamento jurídico que rige a las organizaciones económicas y entre estas a las del sector cooperativo y solidario, así como al Estado nacional en su relación con estas.
Ahora bien, este trabajo es impactante en la medida en que permite evidenciar, a través de los casos propuestos, si el retiro de la antigua exención condicionada, en el Impuesto sobre la Renta, a las entidades del sector cooperativo y solidario, se encuentra afectando la práctica del principio internacional de eEducación, capacitación e información, connatural a este tipo de instituciones, en virtud de la identidad cooperativa internacional que guardan entre sí. En efecto, los recursos del tributo son obtenidos del Fondo de Educación, como señala la norma. De la misma forma, y más allá del tema del recaudo, analizar si la ley está llamada a ser eficaz a este respecto en un marco de cumplimiento de los principios consagrados en la Constitución Política de Colombia y en el Estatuto Tributario Nacional de Colombia; en un contexto de estudio de casos país de comparación de las organizaciones de Derecho cooperativo y solidario en el Estado de Chile como se ha propuesto, en observación y contrastación del tratamiento tributario a las entidades de Derecho cooperativo. Finalmente, se realizarán las recomendaciones y conclusiones pertinentes, conforme con los hallazgos obtenidos.
En definitiva, un objetivo de esta investigación consiste en relacionar la tributación de las entidades del sector cooperativo y solidario en Colombia con Chile, teniendo en cuenta la reforma tributaria colombiana efectuada mediante la Ley 1819 de 2016 en su artículo 142, en la aplicación del principio internacional de educación, capacitación e información practicado por las mismas, principio que se encuentra consagrado en los documentos de las asambleas de la ACI. Esto implica estudiar, pues, el impacto de la Ley 1819 de 2016 de Colombia, en la tributación de las entidades del sector cooperativo y solidario, en cuanto a la aplicación de dicho principio internacional, así como el relacionamiento y contrastación con la tributación de esta misma clase de entidades en el país de Chile.
Para ello se usará una adaptación de las metodologías de la monografía comparada combinada con el estudio de casos que permitan un sustento teórico, práctico, vigente y comparativo del problema a tratar. En efecto, esta metodología usada para la investigación de temas de Tributación internacional, Comercio exterior y Aduanas - MECETI, se propone como una variante de la metodología de estudio de casos. Se estudiarán algunos ejemplos prácticos que conformarán cada uno como un Caso País, con el fin de evidenciar o ejemplificar de primera mano el impacto de la reforma tributaria de la cual se hace referencia en la presente investigación. Así también, y como se ha indicado, se realizará revisión de fuentes del Derecho a los fines de comparar legislación pertinente y sus efectos, entre Colombia y Chile respecto de la tributación del sector cooperativo y solidario. Para esto último se utilizarán como evidencias documentales herramientas y textos legales, como de jurisprudencia judicial o administrativa proporcionados directamente por el Departamento jurídico del Sistema de Ingresos internos de Chile, así como otras fuentes descriptivas y analíticas en sitios web, y herramientas hermenéuticas, tales como la exposición de motivos de normas cuyos efectos se estudian. Y como evidencia de observación directa, la entrevista.
I. Marco constitucional de Colombia y de Chile
En cumplimiento del artículo 4 de la Constitución Política de la República de Colombia y 6 de la Constitución Política de la República de Chile, y conforme con las nuevas tendencias contemporáneas de constitucionalización de las diversas ramas del Derecho, se hace necesario un estudio y análisis que dé cuenta de los fundamentos constitucionales de Chile y Colombia en la tributación de las entidades pertenecientes al sector cooperativo y solidario de la economía. De este modo, se enunciarán los fundamentos superiores del Derecho Tributario, Derecho Internacional, y Derecho cooperativo y solidario, aplicados a estas organizaciones en ambas jurisdicciones.
En efecto, el artículo 4 Superior colombiano consagra la prevalencia de la norma constitucional sobre las leyes y demás normativas. Lo anterior, en armonía con el bloque de constitucionalidad y de los tratados internacionales en materia de derechos humanos, los cuales se entienden al nivel jerárquico de la Constitución, debidamente incorporados al ordenamiento jurídico. Ahora bien, sobre este bloque de constitucionalidad se disertará más adelante en el acápite del marco internacional.
A su vez, la Constitución de Chile en su artículo 6 mencionado, modificado por el artículo 1°, n°. 1, de la ley de Reforma Constitucional n°. 20.050 de 2005, consagra que "Los órganos del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella, y garantizar el orden institucional de la República". Así mismo, establece que todas las personas, grupos e instituciones están obligados al cumplimiento de la Constitución, so pena de inconformidad o sanción, según la ley.
Por lo anterior, se enuncian a continuación los fundamentos principales de la actividad tributaria, cooperativa e internacional consagrados en dichos cuerpos normativos, de Colombia y de Chile, advirtiendo que, en el caso de este último, en su Constitución no existe una referencia expresa al sector cooperativo y solidario, pero se entiende incluida. De hecho, algunos sectores cooperativos se encuentran reclamando dicha inserción expresa a favor del sector cooperativo y solidario en el texto superior.
A. La Constitución Política de Colombia
Se tiene, pues, que la normativa constitucional colombiana establece varios fundamentos para la actividad jurídica y económica de las entidades de Derecho cooperativo y solidario. Lo anterior está diseminado por todo el texto, pero merece mención especial la llamada Constitución económica de Colombia, en la cual, de manera específica, se encuentran los fundamentos y principios constitucionales que rigen al orden económico público y privado, la función económica y la Hacienda Pública en Colombia, a partir del Título XII del texto Superior (artículos 332 a 373). Lo anterior, sin perjuicio de las demás reglas pertinentes.
Es así como el artículo 333 de la Constitución Política de Colombia señala en su tercer párrafo o inciso que "(…) El Estado fortalecerá las organizaciones solidarias y estimulará el desarrollo empresarial". Desde esta perspectiva, corresponde con un deber u obligación del Estado de Colombia, la protección al sector empresarial asociativo, cooperativo y solidario, del cual hacen parte las cooperativas como unas de las entidades más representativas de dicho segmento económico que ha sido denominado como el Tercer Sector. Esta obligación en cabeza del Estado se materializa a través del Plan Nacional de Desarrollo del gobierno vigente (Ley 1955 de 2019), así como de las políticas públicas económicas que se establezcan y del fortalecimiento legislativo. Ahora bien, se consagran de manera expresa las libertades de empresa, de competencia y la libertad económica conforme a la ley, en un contexto de régimen mixto de economía social de mercado en el cual el Estado interviene.
Es así como en cuanto a la libertad económica, Álvaro Mendoza Palomino (1992) señala que esta contiene cinco aspectos que son: la libertad de actividad económica, la libertad de iniciativa privada, la libertad de competencia económica, la libertad de empresa, y el derecho de libertad de competencia (p. 207).
De igual modo, el artículo 9 Superior, principal fundamento de la actividad estatal internacional de Colombia, dicta que el respeto a la soberanía nacional, la libre autodeterminación de los pueblos, y el reconocimiento de los principios del Derecho internacional y la integración con Latinoamericana y el Caribe son las bases de dichas relaciones. Es muy importante tener esto en cuenta, ya que la presente investigación hará énfasis en uno de los principios internacionales más importantes de las entidades del sector cooperativo y solidario como lo es el Principio de Educación, capacitación e información creado por la Alianza Cooperativa Internacional (ACI).
Ahora, en el artículo 38 se establece la Libertad de Asociación para el desarrollo de las distintas actividades que las personas realizan en sociedad. Es así como los integrantes de las organizaciones cooperativas y solidarias comportan el derecho a ingresar, no ingresar y a retirarse de estas entidades, lo que significa una membresía abierta y voluntaria protegida por la Constitución, así como por normas convencionales sobre Derechos Humanos. Dentro de este derecho cuenta la libertad de elegir a las organizaciones de Derecho cooperativo para afiliarse. Adicional, este derecho de la membresía abierta y voluntaria también es un principio cooperativo expreso de carácter internacional.
Ahora bien, uno de los fundamentos centrales del Estado colombiano es el derecho a la propiedad, consagrado en el artículo 58 del texto constitucional, el que señala entre otros fundamentos que: "(…) El Estado protegerá y promoverá las formas asociativas y solidarias de propiedad". En efecto, el constituyente ha dejado claro la importancia de dichas entidades, así como su régimen de propiedad en Colombia. Es así como la propiedad, así sea asociativa, social, o solidaria no es solo un derecho sino una función social de la cual se derivan obligaciones.
Seguidamente, el artículo 60 superior precisamente establece como deber estatal el acceso democrático a la propiedad y a las acciones, cuando prescribe que el Estado: "(…) ofrecerá a sus trabajadores, a las organizaciones solidarias y de trabajadores, condiciones especiales para acceder a dicha propiedad accionaria". Con lo anterior se ratifica que para el Constituyente se encuentran en un ámbito de importancia las organizaciones de Derecho cooperativo y solidario, entre otras. A su vez, el artículo 64, en concordancia con lo anterior, resalta el mandato según el cual el Estado debe promover "el acceso progresivo a la propiedad de la tierra de los trabajadores agrarios, en forma individual o asociativa"; con lo que los conceptos de asociatividad, solidaridad y cooperación toman relevancia.
Con respecto a este punto merece mención especial el artículo 95 superior que tiene como función establecer los deberes de las personas y de los ciudadanos. Es así como en su numeral 9 ordena que es un deber el participar con contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado bajo conceptos de justicia y equidad. Este es entonces el más general y más importante fundamento de la tributación en Colombia, bajo el cual se encuentran, naturalmente, todas las organizaciones del sector cooperativo y solidario.
Ahora bien, en cuanto a las relaciones internacionales, aspecto importante a la hora de hablar de los principios de la Alianza Cooperativa internacional, se tiene, en línea con lo normado en el artículo 9 superior ya expuesto, que la internacionalización social y económica debe ser promovida por el Estado, en cumplimiento de unos principios de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional. Adicional a esto, la norma del artículo 227 señala que el Estado tiene una función de promoción de dicha integración social y política en Latinoamérica y el Caribe. Lo anterior sin perjuicio de procesos distintos a esta región.
De esta forma y volviendo a la Constitución económica de Colombia, en complemento del fundamento establecido por el artículo 333 superior, anteriormente citado, se encuentra que el Estado es el director general de la economía nacional. En consecuencia, el Estado, en especial la rama ejecutiva o administrativa, tiene como poder y como función pública la inspección, vigilancia y control de las empresas y de los agentes económicos, por una parte; y por otra, la fiscalización y control tributario, aduanero y cambiario de todos los participantes del mercado, en suma, de cualquiera que perciba valores, sumas o ingresos económicos o patrimoniales. El verbo rector para este poder, facultad y sobre todo función del Estado es: intervenir. En efecto, el Estado colombiano tiene como característica su intervención en la economía ya sea a través de las superintendencias o demás organismos.
Ahora bien, conforme con el artículo 335 superior, dentro del sector cooperativo y solidario se encuentran las cooperativas financieras, cuyo fundamento constitucional, como especie del género financiero, asegurador, y similares, consiste en que son actividades de interés público, las cuales deben ser autorizadas debidamente conforme a la ley (competencia de la Superintendencia Financiera de Colombia). Por otra parte, se señala el deber del Estado de lograr la democratización del crédito. Estas financieras han sido reguladas, de nuevo en su tributación, en la reforma de la Ley 1943 de 2018 o Ley de Financiamiento, como se verá.
Para finalizar con el texto constitucional colombiano, se tienen los artículos 338 y 363, fundamentos principales de la tributación en Colombia. En aquel se establece el principio de legalidad, así como algunos de los elementos de los aspectos del hecho generador en los impuestos, y otros ingresos tributarios; y en este, los principios de equidad, eficiencia, progresividad y no retroactividad que deben regir la materia. Importantes, pues, dichas reglas, ya que los administrados, responsables, todas las personas físicas y jurídicas, patrimonios y organizaciones económicas se encuentran bajo este fundamento superior.
En suma, y como se indicó al principio, son muchas las referencias constitucionales hacia el sector, entre ellas las de los artículos 1, 51 y 57 de la Constitución de Colombia.
Por último, es importante hacer mención de los artículos 93 y 94 de la Constitución, los cuales establecen la prevalencia, sobre el orden interno, de los tratados y convenios de Derechos Humanos o que conceden su reconocimiento, así como de Derechos Humanos que no estén en la Constitución ni los tratados, respectivamente. Más adelante se retornará sobre esta cuestión.
B. La Constitución política de Chile
Aunque, como se indicó, el texto constitucional chileno no consagra expresamente a las entidades de Derecho cooperativo y solidario, se puede considerar que existen varias referencias que determinan o rigen a estas entidades y a sus asociados, como parte natural integrante de la actividad económica, social y jurídica nacional de la República de Chile.
En efecto, en el capítulo III la Constitución consagra los derechos y deberes que les rigen, los cuales se aseguran a todas las personas. De este modo, el artículo 19, en los numerales 15, 20, 21, 22 al 24, entre otros, reconoce los derechos de Asociación y de conformar asociaciones que cumplan con la ley, así como el derecho al reconocimiento de la personalidad jurídica. Ahora bien, para su ejercicio, el numeral 15 del artículo 19 prescribe que se deberá cumplir con llevar una contabilidad pública, crear sus propios estatutos y cumplir con las diferentes funciones, regímenes y administración de los bienes en cumplimiento de la legalidad.
De igual forma, en un análisis del ordinal 20 del artículo 19 superior, se tiene que en este se formulan los principios de igualdad tributaria, legalidad, progresividad, proporcionalidad, generalidad y justicia tributaria nacional, regional o local. De este modo establece el fundamento base de la función de ingresos públicos tributarios de la Hacienda Pública y prevé algunas finalidades de dichos ingresos. Este numeral 20 podría considerarse el equivalente chileno del artículo 95.9, 338 y 363 de la norma constitucional colombiana.
En el siguiente, se consagra el derecho de garantía y libertad económica, con los límites que impongan la legalidad, la moral, el orden público y la seguridad. A su vez señala que el Estado puede actuar como empresa en materia económica y debe actuar con un principio de neutralidad frente a los demás agentes del mercado. Así mismo, en desarrollo de su política fiscal, el Estado de Chile podrá autorizar beneficios directos o indirectos e imponer gravámenes especiales a diferentes personas, entes o actividades. La Constitución chilena también establece que el Estado puede señalar aspectos a tener en cuenta en el presupuesto anual. Seguidamente, el ordinal 23 del mismo artículo 19 de la Constitución de Chile señala la libertad de dominio (derecho real) con los límites que el Derecho y la naturaleza imponen. En consecuencia, el numeral 24 consagra el derecho de propiedad en sus diversas clases y características, los bienes y los modos de adquirirlo. De igual modo, las restricciones que comporta el derecho de dominio tanto privado como público, en un equivalente de los artículos 58 y 332 de la Constitución de Colombia, entre otros. Es así como se señalan bienes que constituyen bienes del dominio público, y en general los derechos de la Nación y de los entes territoriales frente a estos, así como las prerrogativas y facultades ordinarias y extraordinarias para el manejo, contratación, recaudo y administración de estos recursos.
En síntesis, con respecto a los fundamentos de la tributación de las entidades de Derecho cooperativo y solidario encontramos en la Constitución Política de Chile que:
- Se reconoce la libertad de Asociación y de la personalidad jurídica.
- Se consagra la función y facultad impositiva, administrativa y negocial del Estado.
- Se establecen principios de la actividad hacendaria y tributaria.
- Se reconocen el derecho de propiedad y a la libertad del dominio.
- Se fundamenta la actividad o función pública de ingresos públicos tributarios y no tributarios.
- Se reconocen, crean, prevén o establecen derechos de los particulares y del Estado con respecto a los bienes y a sus recursos propios.
- Se reconoce el derecho a la libertad económica y libertad de empresa según la ley.
Ahora bien, aplicando al sector cooperativo lo normado en la Constitución, con respecto a las libertades y garantías económicas y de empresa, se tiene que, en sus diferentes áreas de acción, el sector cooperativo chileno "tiene como desafío el desarrollo de un modelo de gestión que haga compatible sus principios y valores, en el marco de una economía de mercado globalizada (…), seguirá enfrentando una fuerte competencia de la empresa privada capitalista, y, en ciertas ocasiones del propio sector público" (Pérez et al,, 2003, p. 57).
II. Marco legal de las entidades cooperativas en Colombia y Chile
A. Tributación de renta del sector cooperativo y solidario en Colombia
Las cooperativas y en general las demás entidades de Derecho cooperativo y solidario son consideradas en Colombia Entidades Sin Ánimo de Lucro - ESAL, y hacen parte del Régimen Tributario Especial - RTE. Si bien es cierto que la Comisión de expertos para la equidad y competitividad tributaria señaló en su informe previo a la Ley 1819 de 2016 que, realmente estas no son parte del RTE, la legislación colombiana les ha considerado así. En definitiva, las entidades del sector cooperativo y solidario estudiadas son ESAL del RTE (2015, p. 12).
Es importante precisar, como se verá en el marco conceptual de este trabajo, que la expresión legal sin ánimo de lucro, significa que, más allá de la naturaleza jurídica, de las actividades, funciones y beneficios que ejerzan estas organizaciones, ellas no deben repartirse utilidades ni dividendos durante el ejercicio fiscal o al final del mismo. Ahora bien, en el caso de las cooperativas estas ganancias son llamadas técnicamente remanentes, beneficios netos contables o excedentes cooperativos; fondos o recursos de los cuales antes de la Ley 1819 de 2016 se señalaba una exención que en la práctica constituía un gravamen en un 0% en el Impuesto sobre la Renta.
Por otra parte, es importante señalar, como lo indica en su exposición realizada el 24 de julio de 2018, el profesor Camilo Rodríguez Peña (2018), que las "Cooperativas por motu proprio son ESAL y hacen parte del RTE, y no tienen la necesidad de calificarse como las demás Asociaciones, Corporaciones y Fundaciones sin Ánimo de Lucro, en todo caso sí deben actualizar su información ante la DIAN". Lo anterior, añadiendo que, si estas incurren en las conductas descritas en el artículo 364-3 del Estatuto Tributario de Colombia - ET, en especial, la del parágrafo 4, podrán ser excluidas del RTE, conforme con el procedimiento establecido en el mismo. En efecto, de conformidad con el inciso 3° del artículo 364-5 del Estatuto Tributario, estas organizaciones tienen la obligación de suministrar información a la plataforma web, la cual deberá actualizarse anualmente, en los primeros 3 meses de cada año, so pena de ser tratadas como contribuyentes del impuesto de renta y complementarios del régimen ordinario. En efecto, en el año gravable 2019 se ha debido dar cumplimiento a esta obligación, conforme con el Decreto 2442 de 2018, expedido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Es así como Confecoop lo interpreta:
(…) con base en esta valoración jurídica y con el propósito de dar una orientación que permita cumplir a cabalidad con los plazos y requisitos legales del registro, procedimiento de la mayor importancia para el sector, para esta Confederación es claro que el proceso de actualización de la información en el registro web de la DIAN, debe hacerse en las fechas señaladas (22 al 29 de marzo de 2019).
En efecto, el año 2019 fue el primero en el cual se debió cumplir esta obligación.
Por su parte, la junta directiva de Confecoop, en su sesión ordinaria del 6 de marzo, señaló que, con ocasión de las dudas surgidas en relación con la actualización del registro web para cooperativas, ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, resulta oportuno emitir una orientación respecto a este procedimiento, con base en el siguiente análisis jurídico.
En concreto, las cooperativas, conforme al artículo 19-4 del Estatuto Tributario, en su calidad de entidades pertenecientes al RTE, tributan sobre sus beneficios netos o excedentes a la tarifa 20%. Así, no tienen que realizar el proceso de calificación o permanencia en dicho régimen, sino el de actualización de la información en el registro web de la DIAN. Lo anterior, de conformidad con el Decreto 2150 de 2017, en su artículo 1.2.1.5.2.3.
Ahora bien, la norma que da lugar al presente trabajo de investigación consagra que
Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismo de control; pertenecen al Régimen Tributario Especial y tributan sobre sus beneficios netos o excedentes a la tarifa única especial del veinte por ciento (20%), El impuesto será tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridadjde que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 (…) (destacado fuera del original).
Es decir, antes de la reforma, el artículo 19-4 del Estatuto Tributario consagraba una exención total en el Impuesto sobre la Renta (0%), siempre y cuando el valor del 20% del excedente cooperativo, correspondiente al Fondo de Educación y solidaridad, se destinará a financiar educación formal debidamente aprobada por el Ministerio de educación Nacional. Esta disposición se encontraba consagrada en el artículo 8 de la Ley 863 de 2003. Ahora bien, es importante mencionar que esta actividad, sufragada por las entidades cooperativas, incluía todos los niveles de educación formal desde el inicial, pasando por la Básica y Media; es decir, no solamente el superior, como finalmente quedó en la Ley 1819 de 2016.
En efecto, con relación a dichos excedentes existe un valor correspondiente al 20% que se asigna al Fondo de Educación y que sirve para financiar este tipo de actividad de enseñanza en las cooperativas, para beneficio tanto de sus asociados como de otros miembros de la comunidad en general o en grupos o población específica, según requisitos. El artículo 142 de la Ley 1819 de 2016 determinó que dicho 20% debe ser tributado al Estado, a los fines de educación superior pública. Es así como la norma ordenó que la aplicación fuera gradual durante los tres primeros años de su implementación. En efecto, en el primer año, corresponde el pago del 50% de dicha tarifa, es decir, 10%; en el segundo año de aplicación de la norma corresponde el pago del 75%, con otras palabras, el 15% de la tarifa; y en el tercer año se paga la totalidad de la tarifa o 100%, es decir, el 20% de los excedentes cooperativos con cargo al Fondo de Educación, tal y como lo establece la norma del artículo 19-4 ET, modificada como se ha indicado, por la Ley 1819 de 2016. Dichas anualidades corresponden a años tributarios entre 2017 a 2020 según se interprete el año de inicio como 2017 o 2018. Sea como fuere, en el año tributario 2020 todas las entidades cooperativas estarán pagando el 20% de Impuesto (correspondiente al 20% del Fondo de Educación).
Adicional al Fondo de Educación, del cual se entiende que deben salir los recursos para la tributación, se tiene que existe también un fondo de solidaridad en dichas instituciones de Derecho cooperativo y solidario, correspondiente a un mínimo del 10% del remanente. Ahora bien, el legislador parece que juntó los conceptos de Educación y Solidaridad cuando estableció que "El impuesto será tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988". Con lo anterior, y estándose a una interpretación literal, es posible que de manera opcional las entidades mencionadas puedan decidir el manejo o repartición de este mínimo del 30% de los excedentes a los efectos de juntar el 20% para la exacción. Sin embargo, son muchos los sectores que han resuelto el interrogante al haber interpretado la norma en el sentido en que el 20% a tributar corresponde al mismo 20% del Fondo de Educación; en atención a como lo venían realizando a partir de la Ley 863 de 2003 que autorizaba la exención del impuesto de Renta en su artículo 8, como se mencionó.
El presente trabajo se suma a esta última interpretación al entender que la Ley 1819 de 2016 se refiere a un solo fondo cuando dice que "será tomado en su totalidad del fondo (…); y no a dos o más fondos de entre los señalados en el artículo 54 de la ley Cooperativa 79 de 1988. Así mismo, el presente trabajo se adhiere a la interpretación según la cual el 2017 (y no el 2016), es el primer año comercial o primer año en que se causa la respectiva renta. Así, el impuesto de la reforma (50%, o mitad del 20% de tarifa) se pagó en el 2018, habiendo sido causado en 2017, tiempo en el cual, se entiende, la norma empezó a regir. Y es que así lo ha interpretado gran parte del sector. En efecto, en el caso de la cooperativa Juriscoop, que en su último informe anual de resultados declara con respecto a los excedentes: "en el mismo sentido, durante el 2018 se canceló un 10% vía declaración de renta a la Dirección de impuestos y Aduanas nacionales (DIAN) y el restante 10% a financiar cupos y programas en instituciones de educación superior públicas (…)"
Con relación al RTE es necesario recalcar que el Decreto 2150 de diciembre de 2017, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público lo regula; sobre todo, la permanencia, exclusión y readmisión al régimen tributario especial. Lo anterior, teniendo en cuenta que, por ley, las entidades cooperativas se encuentran admitidas automáticamente en dicho régimen, hasta tanto no sean excluidas mediante el proceso pertinente. Así, en la Sección 2 del artículo 2 de este Decreto, se modifican, crean y adicionan normas de RTE, que regulan al sector cooperativo y solidario; en general a las entidades del 19-4 del Estatuto Tributario. En el mismo Decreto 2150 de 2017, en su artículo 2, sección 4, se da una complementación de la regulación del Comité de entidades sin ánimo de lucro. En efecto, este, sin perjuicio de la DIAN, será un Comité calificatorio y resolutorio para, entre otros, decidir la procedencia de solicitudes de exoneración de IVA ante donaciones a las ESAL recibidas desde el exterior.
Ahora bien, con la reforma tributaria de la Ley 1943 de 2018 se logró finalmente que las cooperativas quedaran exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, con respecto a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, menos de diez (10) SMMLV. Lo anterior, conforme con los artículos 19, 19-4 y 114-1 del Estatuto Tributario Nacional. Esta interpretación no es pacífica, pero es mayoritaria, se deduce del texto y de la exposición de motivos de la Ley 1943 de 2018 en los que se considera una política fiscal de alivio al sector precisamente ante el impacto de la Ley 1819 de 2016, que se estudia en el presente trabajo.
A su vez, el artículo 118 de la Ley 1943 de 2018 modificó el parágrafo 2 del artículo 114-1 del Estatuto Tributario mediante el cual establece las entidades que están obligadas al pago de los aportes parafiscales, al señalar que:
Las entidades que deben realizar el proceso de calificación de que trata el inciso segundo del artículo 19 del Estatuto Tributario, para ser admitidas como contribuyentes del régimen tributario especial, estarán obligadas a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y las pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7° de la Ley 21 de 1982, los artículos 2° y 3° de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1° de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables.
A los fines de comprender el alcance de la modificación del mencionado parágrafo, es importante precisar que la intensión expresa del legislador al presentar dicha propuesta fue la de excluir a las cooperativas de dicha obligación. En efecto, la justificación que acompaña la propuesta de modificación del mencionado parágrafo, contenida en la exposición de motivos de la ponencia presentada para segundo debate ante las plenarias de Senado y Cámara señala expresamente lo siguiente: "Modificar la redacción del parágrafo segundo que se refiere a la obligación de hacer aportes parafiscales…, a fin de excluir a las cooperativas de esta obligación". Y es que, el primer párrafo o inciso del artículo 114-1 del ET, prevé precisamente que las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, estarán exoneradas de la obligación del pago de los parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, con respecto a sus colaboradores o trabajadores que devenguen, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes individualmente considerados. Lo anterior, conforme con los artículos 19, 19-4 y 114-1 ET y 118 de la Ley 1943 de 2018.
Ahora, es importante mencionar que el artículo 80 de la Ley de Financiamiento, Ley 1943 de 2018, creó un nuevo impuesto para las entidades financieras, consistente en una sobretasa temporal del 4%, que disminuye anualmente en un punto durante los siguientes 3 años. No obstante, el mismo no se aplicará a las entidades cooperativas de ahorro y crédito, sino al sector comercial bancario (régimen general u ordinario de renta).
Adicionalmente, en cuanto a la retención en la fuente, las entidades de Derecho cooperativo y solidario son contribuyentes por motivo de rendimientos financieros y están excluidas del régimen de comparación patrimonial, renta presuntiva y anticipo sobre la renta.
Por último, a la fecha de este escrito se tiene que el Plan Nacional de Desarrollo de Colombia ha sido aprobado mediante la Ley 1955 de 2019. Así, dentro de esta normativa se realizan al menos dos referencias expresas al sector, según Confecoop. A los fines de este estudio, se encuentra la segunda alusión, que da confirmación a la interpretación según la cual las cooperativas se encuentran exoneradas del pago de parafiscales o impuesto a la nómina. En efecto, en el Artículo 204, ubicado en la SubSección II de la Ley - Equidad en el Trabajo, se ratifica lo que el legislador había consagrado en la Ley 1943 de 2018 a los fines de modificar el artículo 114-1 ET. Es así como lo señala la Confederación de cooperativas: "Cabe reiterar que esa disposición normativa, vigente desde diciembre pasado, corresponde a una decisión de política que corrigió una desigualdad legal entre las cooperativas y mutuales con las empresas de carácter mercantil, al momento de ofrecer bienes y servicios" (Comunicoop n°. 2289 mayo 28 de 2019).
En conclusión, con respecto al régimen tributario del Impuesto sobre la Renta, con relación a las entidades de Derecho cooperativo y solidario, se tiene que ellas:
- Pertenecen al RTE en Colombia y por eso tienen una tarifa única y especial del Impuesto sobre la Renta. En efecto, dichas entidades cooperativas son declarantes y contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, y, de conformidad con el parágrafo primero del artículo 19 del Estatuto tributario, no deben cumplir el proceso de calificación como contribuyentes al régimen tributario especial, sino que pertenecen, de suyo, a él.
- Deben tributar el Impuesto sobre la Renta a una tarifa del 20% ordenado por la Ley 1819 de 2016 mediante la cual se modifica y adiciona el Estatuto Tributario Nacional. En efecto, de acuerdo con el artículo 19-4 del Estatuto Tributario Nacional de Colombia, las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigiladas por alguna superintendencia u organismo de control, tributan renta sobre sus beneficios netos o excedentes a la tarifa única especial del veinte por ciento (20%). Lo anterior, si no existe otra norma especial.
- La mencionada tarifa del 20% se tributa a partir del tercer año de aplicación de la norma, ya que, como se indicó, la implementación de la tarifa ha sido gradual a partir del año fiscal 2017, desde de un 10%. Lo anterior significa que a la fecha de este documento las cooperativas ya tributaron por lo menos el 15% de los excedentes, tomados del 20% del Fondo de Educación (si es del 20%). Es decir, el 75% progresivo del Impuesto sobre la Renta.
- La fuente de donde provienen los dineros a tributar está señalada por la Ley 1819 de 2016 y corresponde, al decir del artículo 142 de la Ley 1819 de 2016, al Fondo de Educación y solidaridad de las entidades cooperativas.
- Antes de la Ley 1819 de 2016 estas entidades de Derecho cooperativo y solidario tributaban sobre la Renta a una tarifa del 0% debido a una exención de la cual gozaban estando sujetas a la demostración libre de unos requisitos en educación.
- Con la reforma tributaria, el Fondo de Educación y solidaridad (si en una cooperativa es del 20% mínimo de los excedentes), quedará reducido al 0% en cada una de estas entidades. Es decir, a partir del tercer año dicho fondo no podrá seguir sufragando Educación y/o cupos y proyectos educativos autogestionados por las cooperativas y demás entidades del sector, directamente. Lo anterior, con respecto al Fondo de Educación.
Lo anterior salta con claridad meridiana ante la debida aplicación del artículo 142 de la Ley 1819 de 2016.
- Es un deber tributario formal la actualización de la información ante la DIAN, conditio sine quanon para continuar siendo parte del RTE. Se trata del registro web anual en los términos de ley. A su vez, existen causales taxativas mediante las cuales se puede perder la condición de RTE mediante procedimientos administrativos de exclusión o similares. Lo anterior, conforme lo consagró la Ley 1819 de 2016. Si bien es cierto que no deben inscribirse al régimen, sí deben cumplir unos requisitos para permanecer en el mismo, especialmente, requisitos de suministro de información en los términos establecidos.
- Cabe preguntarse, en aras de un ejercicio interpretativo, si el legislador tributario juntó los fondos de educación y de solidaridad, para que de esa suma provenga el recurso económico para el pago del tributo, o si solo se refiere al Fondo de Educación. No obstante, la norma se ha interpretado únicamente con relación al Fondo de Educación del cual se debían financiar los cupos y programas de educación formal que daban lugar a justificar la antigua exención total con respecto al Impuesto sobre la Renta, antes a la reforma de la Ley 1819 de 2016.
- Si en el año gravable no existen excedentes cooperativos o son insuficientes para alcanzar a ser asignados al Fondo de Educación en los términos de ley, la Cooperativa declarará la renta sin dar lugar al pago del impuesto mencionado. Lo anterior, por ausencia de base gravable para el elemento cuantitativo del aspecto objetivo del hecho generador de Renta.
- Una vez agotado un debido proceso de exclusión u otros similares, la entidad pasará al régimen general de tributación y se desconocerá su derecho a tributar a la tarifa única y especial del 20% hasta tanto sea solucionada su readmisión o aceptación en el RTE. Para ellos se deberá cumplir el debido proceso administrativo pertinente. Lo anterior no obsta para que se le siga considerando ESAL.
- Las entidades cooperativas se encuentran exoneradas del pago de aportes parafiscales a favor del SENA, ICBF y las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud con respecto a sus colaboradores devenguen, menos de diez (10) SMMLV cada uno. Lo anterior, como interpretación sistemática surgida del artículo 118 de la Ley 1943 de 2018.
- Para todo los que no haya sido modificado por la Ley 1543 de 2018, u otras disposiciones pertinentes, se entiende vigente el Decreto 2150 de diciembre de 2017 cuyo artículo 2, en especial la Sección 2, trata sobre las entidades del RTE, sector cooperativo.
- El mencionado Decreto 2150 de 2017, en su artículo 2, Sección 4, crea el Comité de entidades sin ánimo de lucro.
- En cuanto a las cooperativas de ahorro y crédito, es importante aclarar que no son sujetos pasivos de la sobretasa temporal del 4% creada por la Ley de Financiamiento 1943 de 2018 para las entidades financieras.
- El Plan Nacional de Desarrollo de Colombia 2018-2022, Ley 1955 de 2019 realiza varias menciones hacia el sector cooperativo y solidario, en donde básicamente confirma la exención del pago de los parafiscales de nómina, conforme con la interpretación sistemática dada a la ley 1943 de 2018.
B. Marco jurídico normativo del sector cooperativo en Colombia
Las cooperativas y demás instituciones del sector cooperativo y solidario son entidades de Derecho privado en el sentido en que se constituyen y autorregulan por Estatuto e iniciativa privada, por la libertad dispositiva y negocial de sus asociados mediante el acuerdo cooperativo o solidario. También pertenecen a este sector las precooperativas, instituciones auxiliares del cooperativismo, organismos de segundo y tercer grado, fondos de empleados, asociaciones mutualistas, y otras formas asociativas y solidarias que no tengan un estatuto específico que las regule. Todas las anteriores son consideradas entidades sin ánimo de lucro - ESAL, pese a que este concepto no sea pacífico para la doctrina. Ahora, como se ha mencionado, esto significa que no deben repartir excedentes a sus miembros. Según Confecoop,
(…) cuando se habla de "sin ánimo de lucro", se cree que estas empresas no son rentables ni productivas, que ahí no hay economía. Las cooperativas somos economía, la economía de la gente. El ejercicio económico se hace para resolver necesidades a las personas. Si se hace con eficiencia, genera un excedente que, a diferencia del sector de capital, no se distribuye entre inversionistas, se reinvierte 100 por ciento (destacado fuera del original).
Esta es pues una diferencia fundamental con respecto a las empresas del sector comercial, bajo el entendido de que, a diferencia de las sociedades y demás figuras comerciales, las cooperativas en Colombia no consagran expresamente la repartición de excedentes, sino su reinversión colectiva. Teniendo en cuenta el segundo inciso del artículo 4° de la ley 79 de 1988 se entiende que las Entidades cooperativas no tienen ánimo de lucro.
Ahora bien, la normativa para el sector cooperativo y solidario en Colombia se encuentra consagrada básicamente en las Leyes 79 de 1988 y 454 de 1998. Pero, al decir de Confecoop:
El cooperativismo en Colombia se viene reglamentando desde la Ley 134 del año 1931 y, hasta la fecha, se han sancionado 15 Leyes, 28 Decretos y 2 documentos de modernización y desarrollo del sector solidario por parte del CONPES. A esto, se suma la Ley 454 de 1998 y 4 Decretos que incluye, además de las cooperativas, la economía solidaria en su conjunto (Comunicoop 2271, 2019).
Es decir, desde hace varias décadas este sector se encuentra regulado en todo su funcionamiento y no ha sido fruto de la improvisación o vacíos normativos, sino de una progresiva y discreta normativa, a la que se allegan otras normas.
En efecto, el artículo 2 de la Ley 79 de 1988 prevé:
Declárase de interés común la promoción, la protección y el ejercicio del cooperativismo como un sistema eficaz para contribuir al desarrollo económico, al fortalecimiento de la democracia, a la equitativa distribución de la propiedad y del ingreso, a la racionalización de todas las actividades económicas y a la regulación de tarifas, tasas, costos y precios en favor de la comunidad y en especial de las clases populares. El Estado garantiza el libre desarrollo del cooperativismo mediante el estímulo, la protección y la vigilancia, sin perjuicio de la autonomía de las organizaciones cooperativas.
Es así como el legislador concedió en su momento un trato especial a estas organizaciones por el mérito que conlleva su labor. Y es que, conforme con el artículo 4, las cooperativas son empresas asociativas sin ánimo de lucro, en las cuales sus afiliados y trabajadores son aportantes y gestores de la empresa, con el único objetivo de producir y distribuir los bienes y servicios de los asociados y de los interesados en general. Es que si dichas entidades han establecido la irrepartibilidad de las reservas sociales y, en caso de liquidación, la del remanente patrimonial; y la destinación de sus excedentes para la prestación de servicios sociales, crecimiento de reservas y fondos, y reintegro, a sus asociados, en proporción al uso de los servicios o a la participación en el trabajo de la empresa, la ley sin dudas las caracteriza así, es decir, sin ánimo de lucro. Lo mismo se puede señalar con respecto al parágrafo 1 del artículo 6° de la Ley 454 de 1998.
Ahora bien, mediante estas normas se establece el marco jurídico que rige a las entidades, se señalan los principales conceptos de su manejo, tales como el de cooperativa, acuerdo cooperativo de servicios o de trabajo, acto cooperativo, asociado, entre otros. Los integrantes de estas son llamados asociados y no socios como sucede en las sociedades comerciales o con las cooperativas de otros países como Chile. Es así como la Ley 79 de 1988 o Ley cooperativa vino a sustituir la primera ley de Derecho cooperativo en Colombia, como lo fue la 134 de 1931. Así mismo la Ley 454 de 1998 o Ley de la Economía solidaria complementó el marco jurídico de la Ley 79 de 1988. Y es que ella constituye el marco conceptual del sector cooperativo y solidario y crea la Superintendencia de Economía solidaria (en adelante Súper Solidaria), entre otras instituciones. Esta Superintendencia realiza las funciones de inspección, vigilancia y control a las entidades cooperativas, sin perjuicio de otras entidades, a que haya lugar, que tengan esta función pública con respecto a las especificidades del ente cooperativo, según el objeto social cooperativo y la naturaleza de la entidad.
En efecto, también existen otras disposiciones que son complementarias en lo pertinente, como el Estatuto Tributario, la legislación comercial y laboral codificada y/o descodificada, y la normativa de las superintendencias que les sean aplicables al ramo o sector específico de la actividad. De igual forma, adicional a la Súper Solidaria, las entidades también se encuentran sujetas a la Superintendencia Financiera en el caso de aquellas que desarrollan actividades financieras, aseguradoras, y crediticias de las señaladas el artículo 150 de la Constitución Política de Colombia, numeral 19, así como el artículo 335 Superior. Para estas últimas rige también el Estatuto Orgánico del sistema financiero, circulares, conceptos financieros, y demás normativa nacional e internacional relacionada. Entre las Circulares la 007 de 2009 trata acerca del manejo de los excedentes cooperativos, la cual establece el procedimiento a efectos de realizar dicha distribución, como se muestra a continuación:
Es así como el ordenamiento jurídico aplicable a las cooperativas se conforma por la Constitución, las leyes, decretos, resoluciones, circulares y conceptos entre otras fuentes del sistema normativo, que interactúan entre sí de acuerdo con los principios de jerarquía y competencia. En efecto, se propone la siguiente ubicación jerárquica de los principios cooperativos:
Teniendo en cuenta lo anterior, muchas de las entidades resultan vigiladas por distintas superintendencias. En efecto, si la cooperativa es de transporte o es médica, además de ser vigilada por la Súper Solidaria, va a estar bajo a la vigilancia y control de la Superintendencia de Puertos y transportes, o por la Superintendencia Nacional de Salud, según el caso. De este modo se percibe que las entidades de Derecho cooperativo y solidario deben reportar información a los fines de inspección, vigilancia y control, a distintos órganos administrativos, o en todo caso, al menos a alguno. Es importante indicar que existe desconocimiento sobre este régimen y por eso se juzga muchas veces al sector por cuenta de casos aislados y mediáticos que no dieron cumplimiento de normas cooperativas como, entre otros, las de control social interno, que también las debe caracterizar.
Los aspectos precedentes se mencionan ya que cada vez es más desarrollado el aporte e intervención que realizan al Derecho colombiano estas superintendencias. Precisamente cabe anotar que, en Colombia la Súper Solidaria, perteneciente a la rama Ejecutiva, se encuentra funcionalmente bajo el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, encargado de la política fiscal, y principal promotor de la Ley 1819 de 2016, cuyo artículo 142 es estudiado en el presente trabajo, en el sentido en que modificó el artículo 19-4 del ET.
Al mismo tiempo, se tiene que hacer parte del marco jurídico de estas entidades los llamados Principios internacionales del cooperativismo. En efecto, con respecto a los principios que deben regir a las organizaciones cooperativas y solidarias, la Ley 79 de 1988 incorpora al Derecho cooperativo nacional dichos principios internacionales del cooperativismo, a saber:
Es importante aclarar que los mencionados en la Ley 454 de 1998 son más, como se puede entrever en su artículo 4. En todo caso, se deben tener en cuenta estos principios porque son de carácter normativo, toda vez que, al decir del artículo 158 de la Ley 79 de 1988, los casos no previstos taxativamente se resolverán conforme a la doctrina y a los principios cooperativos generalmente aceptados. Entonces, en una interpretación sistemática, estos 7 principios, arriba enunciados, corresponden a los formulados por la Alianza Cooperativa internacional sin perjuicio de los demás principios agregados por la norma colombiana en el artículo 4 de la Ley 454 de 1998, como se ha dicho. Valga decir que el presente trabajo se referirá específicamente el principio n°. 5 que es el de Educación, capacitación e información. En concreto, es así como lo prevé la Ley 79 de 1988 en su artículo 158:
Los casos no previstos en esta Ley o en sus reglamentos, se resolverán principalmente conforme a la doctrina y a los principios cooperativos generalmente aceptados. En último término se recurrirá para resolverlos a las disposiciones generales sobre asociaciones, fundaciones y sociedades que por su naturaleza sean aplicables a las cooperativas.
Es decir, la ley hace mención a los principios del cooperativismo y a los principios cooperativos generalmente aceptados que, pese a no listarlos de modo taxativo o explícito, la totalidad de ellos, sí lo hace con la gran mayoría, y, en todo caso, permean este cuerpo normativo. Con lo anterior, se constituyen en una indiscutible fuente del Derecho privado. A continuación, se propone la jerarquía normativa de fuentes principales para ubicar los principios cooperativos. Esto sin perjuicio de que ellos también se ubiquen de manera auxiliar a las fuentes del Derecho. Sin embargo, para los fines de este trabajo, se parte del supuesto de que los principios cooperativos de la ACI son de carácter normativo, toda vez que han sido incorporados expresamente a la norma colombiana en la Ley 79 de 1988.
Ahora bien, el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, por medio de la cual se actualizó en su momento la legislación cooperativa, señala la existencia de un fondo de educación, el cual se alimenta con el 20% de los excedentes cooperativos, cuando los haya. Así las cosas, es a este fondo al que se refiere el legislador tributario cuando ordena que se tribute al Estado gradualmente dicho porcentaje. Es así como con respecto a los excedentes señala que "(…) se aplicarán de la siguiente forma: Un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el Fondo de Educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un Fondo de solidaridad (…)". Estos se constituirán en caso tal de que existan remanentes en dicha vigencia fiscal. Para lo anterior se procederá de acuerdo con los principios y normas de contabilidad vigentes, nacionales e internacionales debidamente incorporados al ordenamiento colombiano.
Así pues, ¿qué entidades conforman el sector cooperativo y solidario en Colombia? Las cooperativas son las organizaciones más importantes del sector. En efecto, como lo conceptúa el artículo 4 de la Ley 79 de 1988, las cooperativas "Son empresas asociativas sin ánimo de lucro, en las cuales sus afiliados y trabajadores, son aportantes y gestores de la empresa, con el único objetivo de producir y distribuir los bienes y servicios de los asociados y de los interesados en general". Es decir, por definición, en Colombia las cooperativas son ESAL, los asociados se consideran dueños de la misma, existe una propiedad con destino a la satisfacción de las necesidades mutuas.
En cuanto a su objeto y ámbito de aplicación, las cooperativas pueden ser especializadas, integrales o multiactivas, tal y como lo señala la Ley 79 de 1988 en sus artículos 61 a 65, sin perjuicio de lo que señalan otras disposiciones que la complementen; y en cuanto a su actividad, actualmente abarcan casi la totalidad de todos los ramos de la economía. En efecto, se encuentran cooperativas de transporte, salud, financieras, profesionales, educativas, de seguros, campesinas, entre otras. Es importante tener en cuenta que la Circular Externa n°. 15 del 30 de diciembre de 2015 de la Súper Solidaria prevé instrucciones sobre el SIAR o sistema integral de administración del riesgo y la metodología. Así, reglamenta la existencia de cargos y Comité de Riesgo, prevé su implementación y evidencia, mediante Actas y procesos y actualización del Plan de Trabajo estratégico. También es importante el Decreto 962 del 5 de junio de 2018 sobre las normas de buen gobierno de las entidades solidarias. Lo anterior en un marco donde las entidades cooperativas han tenido que dar cumplimiento a las disposiciones internacionales y nacionales sobre lavado de activos y financiación del terrorismo.
Ahora bien, "Hay una tendencia a asociar a las cooperativas con lo que no somos. Bajo el rótulo de ESAL hay 23 formas jurídicas organizacionales, unas basadas en el mutualismo, otras en el asistencialismo, y a otras las llaman organizaciones de desarrollo social. Entre las ESAL, que tienen como característica el mutualismo, hay 3 ramificaciones que forman la economía solidaria. Ahí entran cooperativas, fondos de empleados y asociaciones mutualistas. Las tres son empresas", según Confecoop (2019). Esto quiere decir, amén de las distintas clasificaciones, que existen tres grupos fundamentales dentro del sector. En todo caso, y con ánimo simplificatorio, en atención al artículo 122 de la Ley 79 de 1988, "las cooperativas, los organismos cooperativos de segundo grado y tercer grado, las instituciones auxiliares del cooperativismo y las pre cooperativas, constituyen al sector cooperativo" (destacado fuera del original). Ahora, mediante la Circular 007 de 2008, la Súper solidaria elaboró una lista o clasificación de las entidades del sector cooperativo y otras formas asociativas, tanto las que se encuentran bajo sus niveles de supervisión como las que están bajo otra superintendencia, o entidad territorial. Es importante mencionar que en el año 1999 se realizó un Congreso cooperativo anual bajo el tema: "Hacia unos principios éticos del cooperativismo colombiano, en el cual se visibilizó la importancia de que los valores éticos y la transparencia deben seguir caracterizando al sector cooperativo.
Bajo el entendido de que las ESCOOP están presentes en múltiples ramas de la actividad económica, este aparte destaca estas, de manera enunciativa, mas no excluyente, a saber:
- Sector del transporte.
- Sector de la salud.
- Servicios financieros.
- Sector del Comercio y consumo.
- Sector agropecuario y alimenticio.
- Cooperativas de seguros.
- Cooperativas de turismo.
- Cooperativas de educación.
- Cooperativas e instituciones auxiliares de educación formal y no formal.
- Entidades solidarias para la prestación de servicios personales y empresariales.
Ahora bien, a la fecha de este escrito se tiene que el Plan Nacional de Desarrollo de Colombia, aprobado mediante la Ley 1955 de 2019, se refiere al sector, en el artículo 164 incluido en la Sección II intitulado "Pacto por el emprendimiento, la formalización y la productividad: una economía dinámica, incluyente y sostenible que potencie todos nuestros talentos". En efecto, menciona la obligación constitucional del fortalecimiento empresarial del sector, para lo cual luego se dará una reglamentación. Finalmente, en cuanto al principio internacional de educación este se analizará en el subcapítulo II de esta evidencia documental. En resumen, con respecto a su marco jurídico normativo encontramos que las entidades de Derecho cooperativo en Colombia:
- Las entidades de Derecho cooperativo y solidario son organizaciones de Derecho privado. Lo anterior sin perjuicio de las implicaciones por parte del Derecho administrativo y constitucional que rige a todos los particulares, personas físicas, personas jurídicas u otros entes, como norma de normas, toda vez que el Estado es el director general de la economía.
- La primera norma que reguló a las entidades del sector cooperativo y solidario en Colombia, en especial las cooperativas, fue la Ley 134 de 1931.
- A través de la Ley 79 de 1988 se desarrolla el marco jurídico del sector cooperativo.
- El marco jurídico de la Economía solidaria se encuentra consagrado en la Ley 454 de 1998.
- Las anteriores disposiciones son desarrolladas, aplicadas y/o complementadas en otras disposiciones normativas de distinta jerarquía.
- El sector cooperativo y solidario está conformado por varios tipos de instituciones, siendo las más representativas las cooperativas. Sin embargo, las cooperativas, los organismos cooperativos de segundo grado y tercer grado, las instituciones auxiliares del cooperativismo y las precooperativas, constituyen al sector cooperativo, tal y como lo prevé el artículo 122 de la Ley 79 de 1988.
- Los principios internacionales del cooperativismo o de la identidad cooperativa internacional son incorporados expresamente al ordenamiento jurídico colombiano a través de las normas mencionadas y poseen valor normativo según la ley.
- Entre los principios incorporados a la legislación colombiana se encuentra el de educación, capacitación e información, el cual, conforme con la hipótesis de este trabajo, ha sido afectado por la disposición del artículo 142 de la Ley 1819 de 2016 que modifica el Estatuto Tributario en su artículo 19-4, al ordenar el retiro de la exención y la tributación del 20% de los excedentes cooperativos, a título de Renta.
- Existen tres formas asociativas básicas de entidades solidarias generales, las cooperativas, los fondos de empleados y las asociaciones mutuales. Entre estas, las cooperativas son las de mayor influencia. Lo anterior, sin perjuicio de las distintas clasificaciones. Ahora bien, en este concepto de cooperativas tiene una acepción general según la cual todas las entidades mencionadas, del 122 de la Ley 79 de 1988, se consideran del sector (en adelante ESCOOP, tal y como las denomina la DIAN).
- La Circular Externa n°. 15 del 30 de diciembre de 2015 de la Súper Solidaria prevé instrucciones sobre el SIAR o sistema integral de administración del riesgo y la metodología. Y mediante el Decreto 962 del 5 de junio de 2018 se consagran normas de buen gobierno de las entidades solidarias financieras.
C. Tributación del sector cooperativo y solidario en Chile
El régimen tributario de renta de las entidades cooperativas de Chile se encuentra consagrado en el artículo 17 del Decreto Ley n°. 824 de 1974, y sus reglamentos, y se entiende que el mismo ha sido modificado conforme con la reforma tributaria de la Ley 20.780 de 2014. Las entidades cooperativas deben pagar el impuesto de Primera Categoría (en adelante IDPC) bajo ciertas condiciones y sin perjuicio de otros impuestos con sus exenciones a que haya lugar. Con respecto a las rentas o ingresos, los contribuyentes se clasifican de manera general en Primera categoría y Segunda categoría. Y es que ambas categorías de impuesto, junto con sus complementarios o adicionales, equivalen en Colombia al Impuesto sobre la Renta (sin perjuicio de los impuestos complementarios de Renta). Con respecto al impuesto chileno de segunda categoría, se tiene que este no es objeto de estudio en el presente trabajo, toda vez que, como se ha mencionado, las cooperativas tributan el impuesto de Primera categoría.
En efecto, en el año Tributario 2019 -que naturalmente corresponde al año fiscal 2018- las cooperativas tributan al 27%, conforme con lo indicado y aplicado por el Sistema de impuestos internos (en adelante su), toda vez que la ley n°. 20.780 contempló cambios progresivos en la tarifa del Impuesto de Primera Categoría. Lo anterior, con vigencia desde 1 de enero de 2017.
Ahora bien, teniendo en cuenta que existe tanto un régimen jurídico tributario de las cooperativas como un régimen específico cooperativo para el sector (LGC), en este aparte se analiza en forma general la tributación de dicho sector en Chile y en el siguiente la legislación cooperativa. Con respecto a la legislación tributaria, sin perjuicio de normas especiales a que haya lugar, se halla consagrada en las siguientes disposiciones:
- Decreto Ley n°. 824 de 1974 (artículo 1, y 17 permanente).
- Decreto Ley n°. 830 Código Tributario.
- Ley General de Cooperativas - LGC, artículo 49.
- Decreto Supremo 502 de 1978 del Ministerio de Economía, texto refundido, concordado y sistematizado de la LGC.
- Ley sobre impuesto a la renta - LIR, artículo 1° permanente y 14B.
- Ley n°. 20.780 de 2014 por medio de la cual se realiza Reforma tributaria (contentivo de normas que rigen a partir del 1 de enero de 2017 (artículo 14A y 14B).
- Ley n°. 20.899 de 2016, de simplificación tributaria y nuevo sistema general de tributación.
- Reglamento de la Ley General de Cooperativas del 7 de abril de 2004 (Decreto Supremo n°. 101 publicado en 2007).
- Decreto con fuerza de Ley n°. 5 de 2003, el cual fija el texto refundido, coordinado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas.
- Resolución 1321, de 2013, del Ministerio de Economía, fomento y turismo.
- Circular SII n°. 62 del 2 de diciembre de 2014 sobre aclaración a modificaciones a la ley 20.780 sobre la Renta.
- Oficio Ordinario n°. 1.708 de 2017 mediante el cual el SII se resuelve una petición de información sobre la tributación de las cooperativas.
- Oficio n°. 1.031 de 2018 mediante el cual el SII se resuelve una reclamación sobre el régimen de tributación de las cooperativas de acuerdo al artículo 14B LIR.
- Circular SII 49 de 2016, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración en lo referente al régimen del IDPC de las cooperativas, y se instruye sobre las modificaciones efectuadas por las leyes n°. 20.780 y 20.899 a la Ley sobre impuesto de Renta y demás normas legales, relacionadas con los nuevos regímenes generales de tributación sobre renta efectiva en base a contabilidad completa, vigentes a contar del 1° de enero de 2017. Deja sin efecto las circulares 66 a 69 de 2015.
Como se ha mencionado, en Chile las cooperativas tributan el impuesto de Primera Categoría - IDPC, basadas en una base gravable compuesta de rentas o ingresos de transacciones realizadas con terceros, no con socios; y dentro de esta base, en proporción a la naturaleza de las rentas obtenidas, recalcando que los resultados económicos de las operaciones con socios se encuentran exentos. En efecto, dentro de las operaciones con terceros, si dichas operaciones pertenecen al giro ordinario de sus negocios habrá que establecer el caso particular según el cual son o no tributables. Esto, de acuerdo con la Circular del SII referida anteriormente, lo que no ha dejado de suscitar varios supuestos de hecho e interpretaciones. Más allá de esto, se debe entender que la base gravable del IDPC, en las entidades cooperativas, se obtendrá una vez se hayan consolidado los ingresos del año fiscal (comercial) y se hayan cumplido las normas financieras y contables a que haya lugar. Es así como después de verificado el año comercial y luego de haber establecido contablemente que sí hay remanentes, habiendo realizado la depuración, se dará la obtención de la tarifa a pagar.
En efecto, según el Oficio Ordinario n°. 1708 de 2017 del SII, subdirección normativa, las entidades cooperativas tributan en la actualidad conforme el artículo 14B LIR, es decir, régimen semi integrado, salvo escogencia del régimen de renta presunta del artículo 34 LIR. Sin embargo, pese al Concepto del SII, la interpretación no ha sido pacífica toda vez que existe otra norma, artículo 34 numeral 4 de la LIR, que consagra que cuando salgan del régimen de Renta Presunta por incumplimiento, ellas podrán seleccionar el régimen del 14A de Renta Atribuida, o bien, el 14B semi integrado. De todas formas, la jurisprudencia de la Administración tributaria es clara en no reconocer a las cooperativas dentro de la clase de sujetos cuya aplicación de régimen se encuentra en el 14A, sino en 14B LIR, ya sea por ser la clase de organizaciones pertenecientes a dicho régimen, o por camino residual
Recuérdese que el primer año de vigencia de la reforma del 2014 es al año comercial 2017, o año tributario 2018, lo que significa que a la fecha Chile tiene una experiencia de dos años en el manejo y solución de este conflicto de normas; bajo el entendido de que el SII conceptúa que se debe tributar bajo el 14B LIR.
Ahora bien, se entiende por régimen semi integrado aquel régimen de tributación general de renta, vigente desde el 1 de enero de 2017, "en base a contabilidad completa con imputación parcial de crédito del impuesto de primera categoría a los socios". Este está conformado por sociedades anónimas, sociedades por acciones, sociedades de personas, sociedades anónimas cerradas, sociedades en comandita por acciones, por la agencia del art. 58 numeral 1 LIR, y, finalmente, por las cooperativas. Así, en Chile se observa a las cooperativas como una opción parecida a la de las sociedades comerciales, con un máximo de crédito del impuesto del 65%.
Aparte de la consagración de las entidades hacia el régimen semi integrado, otra característica relevante es que las organizaciones cooperativas perdieron definitivamente la exención del 50% en el IDPC. Cabe aclarar que, desde el año 2011, mediante Oficio 1397 de 2011, el SII, en un giro interpretativo de 180° ya había negado esta exención, y solo que faltaba su consagración legal.
Por último, en la actualidad, año 2019, cursa un proyecto de ley para actualización tributaria. El mismo se encuentra publicado en el sitio web del Ministerio de Hacienda de Chile, desde el segundo semestre del año 2018. En cuanto al sector cooperativo, el ministerio ha realizado reuniones con asociaciones de cooperativas para explicar los alcances y posibilidades del protocolo de acuerdo en torno a dicho proyecto de ley de modernización tributaria chilena. Algunas de las instituciones convocadas han sido la Federación Cooperativa de Trabajo, el Foro Cooperativo, Fecrecoop, Campocoop, la Asociación de Cooperativas del Sur, Cooperativas de Agua Potable Rural, Coopeuch, Subsecretaría de Economía, algunos Diputados y, naturalmente, Decoop. Con lo anterior es notoria la política pública de interlocución con los interesados, la concertación tributaria a los fines de llegar a acuerdos o al menos explicar el proyecto y su intencionalidad, así como las modificaciones que implica para el sector. Entre las medidas propuestas se encuentran, adicional a la incorporación de impuestos digitales y una mayor informatización de la relación con el contribuyente, la estimulación a la reinversión de utilidades y la unificación de la tasa o tarifa del IDPC.
Si esto último es aprobado, se soluciona de raíz el problema de la certeza jurídica con la selección del régimen de tributación general de IDPC para las entidades cooperativas, aunque claramente el SII ya sentó su posición interpretativa de que en el momento se encuentran bajo el régimen parcialmente integrado.
Para resaltar, las cooperativas de ahorro y crédito son las más destacadas de la actividad.
D. Marco jurídico normativo del sector cooperativo en Chile
Teniendo en cuenta que existe tanto un régimen jurídico tributario de las cooperativas como un régimen específico cooperativo para el sector (LGC), habiendo ya expuesto la parte tributaria, en este aparte se analiza en forma general el régimen específico de las entidades de Derecho cooperativo en Chile, conforme con la metodología de este trabajo. En efecto, podemos hallarla consagrada en la siguiente normativa de carácter general:
- Ley General de Cooperativas o Decreto con fuerza de Ley n°. 5 de 2003 - LGC.
- Ley n°. 20.881 de 2015 mediante la cual se modifican algunas disposiciones LGC.
- LGC n°. 19.832de 2005.
- Decreto Supremo 502 de 1978 del Ministerio de Economía, texto refundido, concordado y sistematizado de la LGC.
- Reglamento de la Ley General de Cooperativas del 7 de abril de 2004 (Decreto Supremo n°. 101 publicado en 2007).
En relación con el concepto de cooperativas, teniendo en cuenta el artículo 1 de la LGC, se tiene que estas son: "Asociaciones que de conformidad con el principio de ayuda mutua tienen por objeto mejorar las condiciones de vida de sus socios". Es decir, en Chile se consideran grupos de personas que se asocian para satisfacer necesidades de sus mismos integrantes. Entonces, ¿qué características presentan las mismas?
- Una persona es un voto independientemente del aporte económico y de que sea fundador.
- Derecho de admisión, permanencia y de retiro voluntario de personas físicas y jurídicas.
- Promoción y práctica del valor de la igualdad de derechos y deberes.
- Reconocimiento y valoración de la inclusión y la diversidad.
- Neutralidad frente a posiciones religiosas, ideológicas o políticas como organización.
- Obligación esencial, legal e institucional de desarrollar actividades frente al principio de Educación Cooperativa.
- En Chile no necesariamente son entidades sin ánimo de lucro. Expresamente ellas pueden decidir tener ánimo de lucro o ser sin ánimo de lucro (OSFL - Organizaciones Sin Fines de Lucro). En algunas disposiciones del SII, dirigidas a estas entidades se le aparta del concepto bajo el entendido de que para la administración ellas no son para beneficio general sino para sus socios, y de que reparten excedentes entre ellos.
- Consecuentemente, existe la devolución de excedentes en forma legal expresa, los cuales gozan, con respecto al socio individualmente considerado, del Impuesto de Primera Categoría y/o del Global Complementario o Adicional, según el caso. Esto solo procede en casos de ley, como, por ejemplo, en operaciones que no pertenezcan al giro habitual de las operaciones entre el socio y la cooperativa.
- Se permite su constitución a partir de cinco o más socios, según su clase, y se les llama así (socios).
- Las cooperativas pueden pertenecer o tener redes cooperativas, confederaciones y grupos de varias organizaciones del sector.
- Responsabilidad limitada de los socios hasta al monto de sus aportes.
Como se ha mencionado, existe el Ministerio de Economía Fomento y Turismo, una subsecretaría de Economía y un departamento de cooperativas, el cual, además, es un ente regulador, en el sentido en que norman varias áreas de las cooperativas, como la contable y la administrativa. Ahora bien, según el Ministerio de Economía, Fomento y Turismo, las cooperativas, con ánimo enunciativo mas no excluyente se clasifican en:
- De servicios escolares.
- Agrícolas, alimentos. campesinas y pesqueras.
- De trabajo.
- De salud y cuidado.
- Seguros.
- Servicios varios.
- Consumo, ventas mayorista minorista.
- Vivienda abierta a cerrada.
- De industria y servicios básicos.
- De consumo.
- De servicios bancarios, ahorro y crédito.
- Abiertas de vivienda.
- Confederaciones, federaciones e institutos auxiliares.
Lo anterior, de acuerdo con el artículo 102 LGC (D. R. n°. 5 de 2003, modificado por el 32 de la 20.881 de 2015), que consagra: "Las federaciones, confederaciones e institutos auxiliares serán considerados como cooperativas para todos los efectos legales y reglamentarios, en todos aquellos casos en que este tipo de asociaciones desarrollen actividades económicas al servicio de sus entidades socias o de terceros".
El sector cooperativo de Chile, con alrededor de 132 años de actividad, se destaca por tener un tercio de entidades de importancia económica, como se les denomina a aquellas que sobrepasan los 500 socios, tienen activos por más de cierta cantidad en Unidades de Fomento y/o son cooperativas Abiertas de Vivienda. Las cooperativas de Chile se rigen por los siete principios internacionales de la ACI (ICA, por sus siglas en inglés), que se denominan:
Resaltando de lo anterior, el principio n°. 5, que en su versión chilena se llama Educación, entrenamiento e información. En efecto, este principio significa que las entidades del sector entregan educación y entrenamiento a sus asociados, administradores, colaboradores, líderes, a los fines de que estos tengan las competencias necesarias para su desarrollo y el del sistema cooperativo. Así también, que realizan educación e información a la ciudadanía acerca de las ventajas del cooperativismo y de la economía solidaria. Con respecto a este principio, por ser objeto de estudio, se tiene que se analizará específicamente el en subcapítulo II.
En Chile, como se ha mencionado, las cooperativas reparten excedentes a sus asociados, de forma tal que precisamente allá se discute el tema del tratamiento tributario a los ingresos recibidos como tal por parte de sus cooperativas. En efecto, se consagra la repartición a los socios del remanente del ejercicio. En cuanto a las cooperativas que tienen menos de 20 socios, la ley les permite no tener consejo de administración ni junta de vigilancia si así lo deciden en la Junta general. Y en lugar del Consejo de administración asignarles algunas de sus funciones a la gerencia o a la administración como también a algunos socios.
Cabe aclarar que existen normas específicas para cooperativas como las de mayor importancia económica, abiertas de vivienda y financieras. Por último, se resalta que en Chile se encuentran algunas de las cooperativas más sólidas del mundo, en especial en el sector alimenticio de los lácteos, y en el avícola.
E. Marco internacional del sector cooperativo y solidario
El marco jurídico internacional de las entidades de Derecho cooperativo y solidario se encuentra consagrado principalmente a partir de los desarrollos de la Organización Internacional del Trabajo - OIT y, en especial, de la Alianza Cooperativa Internacional - ACI. En efecto, la ACI es un órgano que compila y crea dicho marco jurídico internacional del sector cooperativo y solidario. Es así como se tiene que todas las organizaciones de este sector guardan una identidad cooperativa internacional, como lo señala el jurista alemán Hagen Henrÿ en su conferencia del 18 de febrero de 2016, denominada "Tendencias mundiales del Derecho cooperativo y solidario". Así, se puede notar en los distintos elementos de simbología de las diferentes personas jurídicas de Derecho cooperativo, una similitud que evidencia, pues, la identidad cooperativa y solidaria a nivel nacional e internacional. A continuación, uno de los símbolos más conocidos en Latinoamérica y el Caribe.
Con relación a la Alianza Cooperativa Internacional, esta se conforma por distintas organizaciones y no por Estados como tales. En la actualidad tiene 98 oriundos de 23 países de Latinoamérica y el Caribe. Ellos han debido cumplir los requisitos de admisión, los cuales fueron reformulados en el año 2009 y básicamente deben ajustarse "a la declaración de la Alianza Cooperativa Internacional sobre la Identidad Cooperativa".
Ahora bien, como miembros plenos se admite a las uniones o federaciones nacionales de organizaciones cooperativas, confederaciones nacionales de uniones de cooperativas, empresas cooperativas a nivel nacional con propiedad individual mayoritaria, organizaciones cooperativas individuales (cooperativas primarias o de base). Y, como miembros asociados se recibe a organizaciones controladas y de propiedad cooperativa; Instituciones de Investigación, de Educación u otras Instituciones que promueven o financian las cooperativas y al movimiento cooperativo; federaciones o uniones internacionales y regionales de organizaciones cooperativas; organizaciones que apoyan a las cooperativas; organizaciones con derecho a la categoría de miembro pleno, pero que aún no está lista para solicitarlo, o se encuentran como miembros provisionales.
La cuota de membresía anual se calcula sobre la base de una fórmula de suscripción específica para los miembros plenos y otra para los miembros asociados. Las organizaciones que aplican como miembros plenos pagan una suscripción anual en función del número de sus socios y socias que representan, mientras que para los miembros asociados el pago sería de acuerdo a una escala fija.
La Cooperativas de las Américas son una región de la Alianza Cooperativa Internacional, la cual tiene un Consejo de Administración de la Alianza ente cuyas funciones se encuentran temas como la admisión de miembros. la ACI ha creado varios símbolos de identidad cooperativa.
En este símbolo internacionalmente conocido los dos pinos deben estar juntos en sus copas en representación de la unión. Para profundizar sobre este tema se puede observar la página de la ACI o de distintas cooperativas, ya que muchas de ellas lo adaptan para su uso.
Así las cosas, las organizaciones de Colombia y de Chile, entre otros, que pertenecen a la ACI en la actualidad se mencionan en el siguiente cuadro, en el cual se puede entrever que cada una de ellas representa o agrupa a otras de tal manera que muchas en el sector quedan comprendidas como parte de los miembros de la ACI en su región de las Américas:
Ahora, cabe señalar que tanto Colombia como Chile son Estados parte de la Organización de las Naciones Unidas - ONU y de la Organización de Estados americanos - OEA. Desde esta perspectiva se mencionan los principales instrumentos de derechos humanos dentro de la normativa multilateral correspondiente a los fines de señalar los fundamentos internacionales de las entidades del sector cooperativo y solidario, para finalmente llegar al Principio internacional de Educación, capacitación e información que podría verse afectado en Colombia por el artículo 142 de la Ley 1819 de 2016 por medio de la cual se realiza una reforma tributaria estructural.
En efecto, el Pacto de Derechos civiles y políticos de la ONU, de la Asamblea general de las Naciones Unidas de 1948, consagra el derecho o libertad de asociación en su artículo 22 como una responsabilidad de protección a cargo de los Estados. De igual modo, la Organización Internacional del Trabajo - OIT ha realizado varias recomendaciones, tales como la Recomendación 193 de 2002 acerca de la promoción de las cooperativas.
Por otra parte, en la Convención Americana sobre derechos humanos, o Pacto de San José, de 1969, la OEA establece el derecho de libre asociación con fines económicos, sociales y laborales, entre otros. De igual manera, consagra que este derecho debe ser concordante con las condiciones para mantener una sociedad democratic a. Lo anterior se encuentra previsto en el artículo 16 de este Instrumento, Capítulo II, de los derechos civiles y políticos. Así mismo en el capítulo III, de los derechos económicos, sociales y culturales, el artículo 26 ordena que las partes deban proferir providencias para lograr la efectividad de los derechos sociales, económicos, educativos de la ciencia y la cultura, contemplados en la Carta de la Organización de los Estados Americanos, reformada por el Protocolo de Buenos Aires. Lo anterior es una obligación que debe realizarse por parte de los Estados, con todos los recursos legislativos y demás recursos disponibles. Esto es muy importante toda vez que en el Derecho contemporáneo no solo ha tomado fuerza el control de constitucionalidad sino el de convencionalidad al que deben estar sujetos tanto los Estados miembros en general como sus diferentes autoridades en particular. Es así como el Control de Convencionalidad, en especial en lo referente a la corte Interamericana de Derechos Humanos - CIDH, señala que las autoridades y órganos del poder público deben interpretar y hacer caso de las disposiciones y jurisprudencia de esta, así como lo hacen con su corte Constitucional interna, Sentencia del 26 de septiembre de 2006.
La Convención regional multilateral que aduce la pertenencia al sistema interamericano de derechos humanos fue ratificada por Colombia en 1973 y por Chile en 1990. El control de convencionalidad, sea concentrado o difuso, alternativo o subsidiario, como se considere, se deberá realizar por todas las autoridades en los temas de su competencia.
Ahora bien, en el ámbito cooperativo y solidario se encuentran un conjunto de instituciones e instrumentos los cuales se enumeran de manera enunciativa, mas no taxativa. Entre las instituciones se encuentran, entre otras:
- La Organización internacional del Trabajo - OIT.
- La Alianza Cooperativa Internacional - ACI.
- Cooperativas de las Américas de la ACI.
- Consejo Mundial de Cooperativas de ahorro y crédito (WOCCO, por sus siglas en inglés).
- La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico - OCDE.
Entre los instrumentos jurídicos, soft law, y doctrinales internacionales del cooperativismo y de la economía solidaria se encuentran:
- Ley Marco para las cooperativas de América Latina. Alianza Cooperativa Internacional.
- La Nueva Declaración de identidad cooperativa de la II Asamblea general de la Alianza Cooperativa internacional ACI. 1995, Manchester.
- Las directrices encaminadas a crear un entorno propicio para el desarrollo de las cooperativas, de la ONU.
- La Resolución 56/114 de la Asamblea General de la ONU, de 2001.
- La Recomendación n°. 193 de 2002 de la OIT sobre la Promoción de las Cooperativas.
Ahora bien, según Confecoop, "En el mundo, las cooperativas asocian a 1.200 millones de personas, a través de 3 millones de empresas cooperativas, presentes en 195 países e integradas en la Alianza Cooperativa Internacional - ACI, reconocida como organismo asesor y consultor del sistema de las Naciones Unidas. En 2016, la UNESCO reconoció las ideas y la práctica cooperativa como patrimonio inmaterial cultural de la humanidad" (destacado fuera del original). De este modo, se tiene que la ACI es un organismo con estatus asesor de la ONU, y que recientemente, en 2016, se declaró la teoría y práctica cooperativa como patrimonio inmaterial de la humanidad, lo que merece el acatamiento de las partes.
Adicional, tal y como lo explica Hagen Henrÿ, los instrumentos son de carácter vinculante. Sea como fuere su fuerza jurídica, en efecto, la Declaración de la ACI es recogida en gran manera en la Recomendación proferida por la OIT, que juntamente con las directrices, constituyen un marco de derecho internacional público para las entidades cooperativas.
Dentro de este marco internacional lo cierto es que puede que haya aspectos no vinculantes y/o de carácter soft Law, pero al mismo tiempo, también regulaciones de imperiosa obligatoriedad en virtud de la membresía de los países a un tratado internacional, convenio u organización. En efecto, el llamado Bloque de constitucionalidad sería uno de esos factores preponderantes de acuerdo con el artículo 93 y 94 de la Constitución de Colombia. Es así como cualquier regulación que otorgue:
- Parámetros de interpretación de derechos fundamentales.
- Fuerza vinculante equiparable a la de la Constitución.
- Prevalencia en el orden interno e inclusión en dicho orden.
- Guía vinculante de interpretación de normas y derechos constitucionales.
- Seguridad jurídica por tratarse de tratados debidamente ratificados, como por ejemplo los mencionados en el artículo 53 Superior.
- Cumplimiento en tiempo de paz y en tiempos de Estados de Excepción.
La misma es de obligatorio cumplimiento. En tal sentido, se menciona este tema toda vez que, como se ha indicado, todos los tratados, convenios o pactos internacionales que contengan derechos humanos fundamentales como el de asociación, el de trabajo, e incluso el de educación, tienen que ver con el Derecho de las entidades cooperativas y, en especial, de sus afiliados.
Cabe mencionar que la OIT y la ACI se reunieron en 2015 durante la formulación de los objetivos de desarrollo sostenible ODS Agenda 2030, toda vez que las cooperativas incorporan la gran mayoría de estos como prioridades en sus líneas de acción. En el caso colombiano, dichos objetivos se han incorporado al Plan Nacional de Desarrollo 2018-2022. De este modo, se sostiene que el sector cooperativo y de economía solidaria se articula con las autoridades públicas, como modelo de desarrollo sostenible para generación de oportunidades sociales conforme con dichos objetivos. Ahora bien, "¿Por qué y cómo deben las cooperativas desempeñar un papel crucial para lograr la Agenda de desarrollo sostenible de la Organización de las Naciones Unidas?". Según datos del Monitor Mundial Cooperativo 2018, en entrevista realizada a Enrico Giovannini, portavoz de la Alianza italiana para el desarrollo sostenible, y copresidente del grupo asesor de expertos independientes sobre la revolución de datos para el desarrollo sostenible creado por el Secretario general de la ONU, "Las (…) cooperativas son por naturaleza una forma sostenible y participativa de empresa: está en su ADN. (…), y todos los gobiernos y las empresas deben mantener un compromiso firme para lograr los ODS. A través de estrategias de colaboración, debemos (…), pensar en nuestra situación actual y trabajar para afrontar los retos del futuro. Así, el papel de las cooperativas puede resultar crucial para crear una conciencia pública de un futuro viable y sostenible" (ACI & EURICSE, 2019).
Entre los objetivos que las cooperativas están propendiendo se encuentran: reducción de pobreza, igualdad de género, educación de calidad y aprendizaje de toda la vida, salud, seguridad alimenticia y nutrición, acceso al agua y sanitación, energía sustentable, creación de empleo y generación de ingresos, administración sustentable de los recursos naturales, buena gobernanza, la promoción de sociedades estables y pacíficas, y la facilitación del comercio y del financiamiento de largo plazo.
Con lo anterior, se observa que el tercer objetivo de educación, va en línea con el Principio internacional de la ACI, de educación, capacitación e información de las cooperativas, principio del cual con respecto a Colombia se dará alguna variación o impacto, ya que la tributación de renta de las cooperativas se tomará directamente del Fondo de Educación de las mismas.
En cuanto a las recomendaciones de la ACI para el buen gobierno, la entidad evalúa y otorga Certificado en Buen Gobierno Corporativo cuando se tienen en cuenta los principios y valores cooperativos, se fortalecen la gobernabilidad y el desarrollo sostenible, entre otros. En efecto, es un instrumento de 232 entre indicadores y principios y valores para cooperativas de base, segundo y tercer grado (centrales, federaciones y confederaciones).
Así también, las mismas han tenido que dar cumplimiento a las diferentes disposiciones en virtud de tratados o convenios suscritos en diferentes áreas.
Para finalizar, mención especial merece la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico - OCDE, toda vez que la misma se ha pronunciado acerca de ciertos sectores de la economía, entre los que se encuentran las organizaciones del sector cooperativo y solidario. Así, ha realizado recomendaciones cuyas temáticas abordan la protección a la libre competencia entre las cooperativas y las demás entidades y, sobre todo, la implementación de medidas antielusión, contra la evasión y el fraude fiscal en el uso de figuras sin ánimo de lucro, instrumentos y contratos jurídicos.
En efecto, gran parte de estas recomendaciones y planes de acción han sido discutidas, analizadas y/o acogidas por la Comisión de expertos para la equidad y la competitividad tributaria, en su Informe; y por el legislador, como se puede notar en la Exposición de motivos de las leyes colombianas 1819 de 2016 y 1943 de 2018. A su vez, en Chile, en la reforma de la Ley 20.780 de 2014 y su Ley de simplificación tributaria 20.899, a regir desde el año comercial 2017, mediante la cual se eliminó en forma definitiva y sin lugar a dudas la antaño desconocida exención del 50% en IDPC, instrumentos que evidentemente han implementado medidas propuestas por la OCDE. Cabe mencionar que la implementación de medidas antielusión, y la garantía o protección a la libre competencia, son dos de los postulados que la Organización ha luchado durante años y los países han retomado de una u otra forma. Chile y Colombia no son la excepción.
En efecto, bajo el lema Better policies for better live, la OCDE, a través de sus recomendaciones, directrices y planes, ha, de uno u otro modo, sido tenida en cuenta por los Estados, entre los cuales se cuenta Colombia, de adhesión más reciente. Sobre esto último cabe aclarar que aunque la admisión se obtuvo el 25 de mayo de 2018, la firma el 30 de mayo de 2 de 2018, la ratificación por parte del Congreso el 8 de enero de 2019 mediante la Ley 1950, la sanción presidencial el 15 de enero de la misma anualidad y el control constitucional así como el trámite en legislativo sobre Inmunidades y Privilegios se encuentran en trámite en el momento de escribir esta información; Colombia, en su proceso de adhesión iniciado formalmente desde 2013, ha sostenido una política de inserción de los mecanismos propuestos por la Organización.
III. Marco contextual y económico
A. Diferencias y semejanzas fundamentales entre las entidades del sector cooperativo en Chile y en Colombia
Para mirar en detalle las diferencias que se han propuesto en líneas anteriores, se elabora el presente cuadro que las resume, a los fines de contrastar su naturaleza jurídica y tributaria:
En cuanto a las semejanzas podemos resaltar las siguientes:
- Son personas jurídicas de Derecho privado.
- Se desempeñan en todos los sectores de la economía.
- Se identifican con los mismos principios internacionales conforme a la ACI.
- Igualdad de derechos y obligaciones.
- Una persona es un voto independientemente de sus aportes.
- Son inspeccionadas, controladas, vigiladas y promovidas por organismos adscritos o pertenecientes al Ministerio de Economía, Fomento y Turismo, o al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, respectivamente. Esto significa que, sin perjuicio de su competencia, en Colombia el sector no está directamente regulado por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, sino por el de Hacienda y Crédito Público, mientras que en Chile sí, a cargo de su correlativo Ministerio de Economía, Fomento y Turismo.
En conclusión, como es notorio, las entidades tanto en Colombia como en Chile guardan la misma identidad cooperativa internacional. Ahora bien, en Chile las cooperativas tienen una mayor relación de semejanza con las sociedades comerciales; ellas se puede considerar que no son entidades sin ánimo de lucro y, por consiguiente, que reparten excedentes entre sus socios. En contraste, en Colombia se consideran entidades sin ánimo de lucro de manera expresa, toda vez que está consagrada la irrepartibilidad de los excedentes y otras condiciones distintas de los comercial, conforme con el artículo 4° de la ley 79 de 1988.
Por último, una diferencia fundamental es el número de miembros necesarios para constituir la cooperativa propiamente hablando, pues con un 25% de este número mínimo de 20, en Colombia, se pueden crear en Chile. Esto lleva a pensar naturalmente, sin perjuicio de Chile, que no es fácil constituir una cooperativa para desarrollar finalidades ajenas a los principios del sector, toda vez que se necesita el acuerdo de 20 o más afiliados para constituirla. En efecto, suponiendo que alguien quiera crearla con propósitos presuntamente penales, se tendría al menos un concierto para delinquir de grandes proporciones, y en ese sentido es menos fácil de desnaturalizar el acuerdo cooperativo y solidario hacia esos fines, que cuando se usan figuras y sociedades comerciales más simples en el número de miembros.
B. Marco económico del sector cooperativo y solidario en Colombia
En este aparte se mencionarán las actividades más representativas que realizan en la economía las entidades del sector cooperativo y solidario. Para ello es útil el informe del Observatorio Cooperativo sobre el Sector cooperativo con actividad financiera diciembre de 2018, el cual ha sido publicado a través del Comunicoop n°. 2277 de marzo 12 de 2019. En el siguiente cuadro se resume una caracterización del sector:
En cuanto a la actividad financiera, se tiene que alrededor de 189 cooperativas que ejercen la actividad financiera ofrecen sus servicios a través de 962 oficinas en 29 deparlamentos y 301 municipios del país. Los activos de las cooperativas ascienden a $41 billones, de los cuales $20 billones corresponden a la cartera de créditos colocada. Los ingresos anuales superan los $28 billones. El patrimonio colectivo es de $16 billones. Lo anterior, conforme con los datos recopilados por Confecoop (2019).
Es importante resaltar que el Decreto 962 del 5 de junio de 2018 expidió las normas de Buen Gobierno de las entidades solidarias de ahorro y crédito multiactivas e integrales con sección de ahorro y crédito, y fondos de empleados, con lo cual se asegura la prevención de riesgos nacionales e internacionales y la correcta destinación de los recursos entre otros aspectos.
Ahora bien, realizando unas proporciones sobre la repartición de asociados, en las entidades cooperativas financieras de ahorro y/o crédito encontramos que estas reúnen el 85,04% de los asociados del país, aproximadamente 5,4 millones. La mayoría, 3,5 millones, se encuentran en cooperativas autorizadas por la Superintendencia Financiera, con productos como: "cuentas de ahorro, CDT'S, CDAT'S, ahorro contractual o ahorro permanente" (Confecoop 2018). El porcentaje restante de asociados se encuentra vinculado a cooperativas que básicamente ofrecen crédito, mas no productos de ahorro. Es así como estas solo cuentan con los aportes de los asociados y actividades que realicen en su objeto social cooperativo. En efecto, un ejemplo de estas son las de afiliados masivos, tales como empleados de compañías.
En definitiva, las cooperativas que ofrecen servicios de crédito, es decir, las financieras en sentido lato, tienen una alta participación en las principales cifras del cooperativismo nacional. Y es que ellas poseen el 70,29% de los activos, alrededor de $29,3 billones; el 67,68% del patrimonio -alrededor de $10,6 billones, el 81,62% de los excedentes cooperativos -aproximadamente $526 mil millones, y, el 98,4% de la cartera de créditos, alrededor de $20,2 billones, tal y como lo indica el informe de la Confecoop (2018).
En efecto, en este grupo encontramos 5 cooperativas financieras; 2 bancos cooperativos y una compañía de financiamiento, bajo vigilancia de la Superintendencia Financiera. Así mismo, 181 cooperativas de ahorro y crédito o con sección de ahorro y crédito, bajo vigilancia de la Súper Solidaria; y 1.107 cooperativas de crédito sin sección de ahorro vigiladas por la misma Superintendencia de la Economía Solidaria. De este modo observamos que son pocas las entidades fuertes y masivas en los productos de ahorro y crédito simultáneo, lo cual explica por qué son pocas las que se encuentran bajo la lente de la súper financiera.
Hasta acá lo dicho significa que no todas las que ofrecen crédito se encuentran bajo la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia Financiera. Con otras palabras, la inmensa mayoría de las entidades cooperativas se encuentran bajo la cobertura de vigilancia de la Súper Solidaria, sin perjuicio de otras instituciones a que haya lugar en razón a la especificidad o naturaleza de su actividad.
En cuanto a las entidades cooperativas del sector agropecuario y alimenticio se tiene que es la segunda actividad económica en términos de volumen de activos, con una participación de $3 billones. Esto representa el 7,33% de los activos de las cooperativas del país. Sin embargo, el número de asociados solo representa el 1,76% del total, es decir, un aproximado de 112.175 personas. Ahora bien, en cuanto a los productos más representativos de la actividad se mencionan los productos y derivados lácteos, y los del café. En un análisis también se observa que ha hecho falta un mayor desarrollo en las zonas rurales, pues, tal y como lo indica Confecoop, es necesario que "los pequeños productores agrícolas mejoren sus condiciones de producción y comercialización, aportando así a una mejora en el nivel de ingresos, rompiendo las barreras sociales, y generando desarrollo integral (…) lo cual redundaría en el desarrollo sostenible de la región" (2018). Por último, existen 236 cooperativas que integran este sector agropecuario y alimenticio, todas bajo vigilancia general de la Súper Solidaria.
En relación con las cooperativas para la comercialización y el consumo, ellas constituyen el tercer lugar del sector por su volumen de activos. En efecto, son $2,6 billones para una participación del 6,43%. Con un número de 418.391 asociados correspondientes al 6,55% de los asociados del país, estas brindan bienes y servicios al consumidor, a un menor valor, ya sea por la unión de esfuerzos asociativos o por la inexistencia de cadenas intermediarias de valor; convirtiéndose así en un modelo de inclusión económica, fiel a la historia del cooperativismo para con los pequeños y medianos productores. Es así como en este grupo de cooperativas se encuentran 176 instituciones, las cuales están bajo vigilancia y control de la Superintendencia de la Economía Solidaria.
En cuanto al sector de los seguros, se tiene que es la cuarta actividad en relación con el volumen de activos. En efecto, con alrededor de $1,7 billones, obtiene una participación del 4,16% sobre el total nacional. Ahora bien, como lo observa Confecoop, la actividad aseguradora en Colombia, ha implicado procesos de integración económica que reúnen a muchas cooperativas y atienden mercado interno como abierto al público. Es así como Confecoop sostiene que "estas empresas de naturaleza cooperativa, son también una muestra de potencial aún no explorado plenamente por el propio sector cooperativo para incursionar en diversas actividades que puedan ofrecer productos o brindar servicios comunes (…). Estas compañías están bajo el control y vigilancia de la Superintendencia Financiera". En efecto, un ejemplo es la Aseguradora Solidaria, la cual ha sido catalogada en los últimos años como una de los mejores lugares para trabajar en Colombia y Latinoamérica, según el Instituto Great Place to work.
Con respecto al sector del transporte, se encuentra en un quinto puesto, con $1,6 billones en activos, es decir, 3,99% del total cooperativo; y un número de 86.402 asociados, correspondiente al 1,35% del total de afiliados. Este sector es uno de los más conocidos y tradicionales, pues es muy común usarlas como prestadoras del transporte urbano, interurbano y de rutas especiales; sin embargo, presenta desafíos que exigen una constante innovación. Con un total de 610 cooperativas, la actividad se encuentra bajo vigilancia y control de la Superintendencia de Puertos y transportes. Un ejemplo clásico de estas es la Cooperativa Santandereana de Transportadores Copetran Ltda., de transportes y envíos.
En cuanto a las cooperativas de servicios sociales y salud, estas se hallan en un sexto lugar en su monto de activos que es de $1,10 billones, correspondiente al 2,66% del total nacional, y asociados por cantidad de 55.973 miembros, equivalentes al 0,88% del total. Como ejemplo de actividad en salud están las Entidades Prestadoras de Salud - EPS, del régimen subsidiado, también están las Instituciones Prestadoras de Salud - IPS que complementan la prestación del servicio, y otras cooperativas vinculadas a la prestación de servicios profesionales mediante subcontrataciones. Así, las cooperativas del sector de servicios sociales y de salud, durante 2018 fueron un total de 4 EPS, 56 IPS y 96 cooperativas. Ahora bien, las dos primeras categorías se encuentran bajo la vigilancia y control de la Superintendencia Nacional de Salud, y las demás, bajo la Súper Solidaria.
En las actividades anteriores se encuentran la inmensa mayoría de funciones de las entidades cooperativas, si bien es cierto en la economía existen muchos más sectores y actividades no contemplados acá. Sea como fuere, según Confecoop, "los resultados del último trimestre fueron de gran recuperación en el sector cooperativo, que se suma al resultado anual observado para 2018, con un crecimiento relevante que rompe la tendencia del estancamiento observada hasta 2016". En efecto, en el periódico Portafolio se encuentra una frase que puede resumir lo que es una entidad cooperativa comprometida con su objeto.
El modelo cooperativo a nivel global ha sido considerado de innovación social, no solamente porque a nivel económico contribuye a la generación de ingresos, democratización de la propiedad, eficiencia en los recursos por medio de economías de escala, regulación de precios, sino porque además aporta en la construcción de confianza y tejido social en las comunidades, lo cual lo convierte en un instrumento para el empoderamiento de la población como gestora de su propio progreso y desarrollo (Portafolio. co enero de 2019).
C. Diferencias entre las entidades de Derecho cooperativo y solidario y las sociedades mercantiles
Teniendo en cuenta que una cooperativa es una asociación autónoma de personas unidas voluntariamente para satisfacer sus necesidades y aspiraciones comunes en materia económica, social y cultural mediante una empresa de propiedad conjunta y de gestión democrática, en este espacio se propondrán algunas diferencias que las cooperativas en general comportan frente a las empresas comerciales o mercantiles. Lo anterior como punto central del presente trabajo. Y es que tanto las normas nacionales de Chile y Colombia como en los planteamientos de la ACI se puede entrever que las cooperativas son organizaciones o instituciones centradas en las personas humanas, quienes, con valores de igualdad, ayuda mutua, solidaridad y responsabilidad, dirigen esta propiedad cooperativa a los fines de proveer satisfacción a necesidades y aspiraciones comunes, de la manera más directa.
En las cooperativas, pues, se ejercitan derechos y deberes de manera democrática, solidaria, participativa, responsable, equitativa e igualitaria, donde la voz de cada miembro equivale a un voto, sin importar el valor de los aportes de cada asociado o cooperado, como se les llama comúnmente en Chile. En efecto, las entidades cooperativas son entidades sin ánimo de lucro, lo que no significa que sean con ánimo de pérdida; es decir, su objetivo no es que le incumplan o perder. Todavía más, la optimización y buen uso de los recursos o su eficiencia son de importancia suma para llevar a cabo la satisfacción de las necesidades y la ejecución de los proyectos. Es así como, al decir de Cooperativas de las Américas "las cooperativas comparten principios internacionalmente y actúan juntas para construir un mundo mejor a través de la cooperación. (…), están permitiendo a la gente trabajar junta para crear empresas sostenibles que generan puestos de trabajo a largo plazo y la crean prosperidad" (2019). Desde esta perspectiva, se propone el siguiente cuadro comparativo:
Las anteriores diferencias propuestas se realizan con un ánimo enunciativo mas no taxativo ni excluyente, y sin perjuicio de las semejanzas a que haya lugar; así como las diferencias dentro de cada sector, para casos con normas especiales.
En definitiva, las cooperativas permiten el empoderamiento económico y social de las personas y de sus comunidades, la previsión para el futuro, facilitan la sostenibilidad ambiental y el ejercicio democrático, sus beneficios y rendimientos de la actividad se quedan en las comunidades que los gestionan, y los excedentes y remanentes se reinvierten en la entidad, salvo disposición en contrario de la ley, estatuto, reglamento y/o decisión de la asamblea o junta general.
Y es que, de acuerdo con la ACI, el desarrollo económico cooperativo, caracterizado por la búsqueda de medios de producción e intercambios eficientes basados en la cooperación, está diseñado para mejorar la vida humana de manera sostenible; de hecho, alrededor del 13% de la población mundial se encuentra bajo el modelo cooperativo y de economía solidaria que suma ya más de 3 millones de instituciones.
Conclusiones
Las entidades de Derecho cooperativo y solidario practican el principio internacional de educación, capacitación e información correspondiente al número 5 de la ACI. En Colombia existe un Fondo de Educación y un comité de educación, los cuales facilitan el cumplimiento del principio internacional de educación. Con la reforma tributaria estructural colombiana de la Ley 1819 de 2016, se termina la exención en la tarifa de renta (20%) y se ordena tributar de los excedentes cooperativos, tomados del Fondo de Educación (que también es de mínimo el 20%). De esta forma, el fondo, así como está planteado, queda vacío o tenderá a quedarlo con el tiempo, si no se establece internamente otra forma para su financiación.
En Chile, en virtud de la identidad cooperativa, la ley señala que en las cooperativas se deben realizar actividades de educación cooperativa. No existe fondo de educación toda vez que el mismo fue derogado tácitamente. Las cooperativas tributan directamente de sus excedentes de operaciones con no socios y terceros debidamente gravadas de renta, bajo el sistema de IDPC del artículo 14B LIR. Lo anterior, bajo la tarifa del 27% de aquellos remanentes sujetos a la base gravable de Renta.
A través de reformas jurídicas se ha modificado lo concerniente al ejercicio del Fondo de Educación en las cooperativas. En efecto, en Chile la ley general de cooperativas D. F. L. n°. 5 de 2003. Y en Colombia la reforma tributaria Ley 1819 de 2016. Lo anterior implica en Colombia, reformas tributarias con alcances superiores al área de la tributación. Y en Chile, una cuestión sobre el principio de educación según el cual no tuvo el mismo desarrollo que en Colombia.
Recomendaciones
Los excedentes cooperativos son publicados por muchas de las entidades y son de libre acceso. En tal sentido, ya sea desde el punto de vista del grueso de las entidades cooperativas, o desde la entidad recaudadora (DIAN), es importante tener datos acerca del valor recaudado regional y nacionalmente en Colombia por este concepto de tributación de renta del fondo de educación a los fines de determinar la cantidad y establecer conclusiones pertinentes. Es necesario observar el valor de los excedentes cooperativos tributados cada año y contrastarlo con las cifras de financiación de educación superior que el Estado de por sí tiene entre sus fines. En tal sentido se debe advertir si los aportes a las universidades públicas han aumentado en la medida en que tributan las entidades cooperativas.
A mediano y largo plazo puede investigarse el grado de eficacia de la normativa de cara a su la finalidad, para así tomar las decisiones a que haya lugar.
Las cooperativas que tengan un mayor fortalecimiento económico pueden crear entidades especializadas en educación mediante las cuales tengan formas de acceder a recursos y aplicarlos para así continuar su función social en cuanto al Principio de educación, capacitación e información. Es decir, las mismas, a través de figuras jurídicas debidamente constituidas bajo los mismos principios, pueden ser receptoras de recursos y donaciones que ayuden a mantener las funciones del Fondo de Educación.
Nota
1 Las expresiones entre barras señalan distintas acepciones o traducciones de los principios.
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