10.18601/16926722.n20.04
La residencia fiscal de las entidades jurídicas en el sistema tributario colombiano
Corporate tax residence in the Colombian tax system
A residência fiscal de pessoas jurídicas no sistema tributário colombiano
Omar Sebastián Cabrera Cabrera*
* Abogado con profundización en Derecho Tributario y especialista en Derecho Económico Internacional, Universidad Externado de Colombia; especialista y magíster en Tributación, Universidad de los Andes. Ha sido docente de Derecho Tributario Internacional en la Universidad Externado de Colombia y Universidad de los Andes; investigador del Centro Externadista de Estudios Fiscales y del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Ganador del premio yin de la ifa Capítulo Colombia 2018, y ganador del premio internacional de investigación tributaria de ifa Latam 2020. Ha realizado publicaciones en medios nacionales e internacionales en materia de tributación internacional. Cuenta con experiencia en consultoría y planeación tributaria nacional e internacional. Gerente de impuestos en PricewaterhouseCoopers Colombia. Las opiniones expresadas en el artículo son personales y solo comprometen al autor. omar.cabrera@uexternado.edu.co / https://orcid.org/0000-0003-4670-0822.
Fecha de recepción: 17 de febrero de 2021.
Aprobación par 1: 26 de marzo de 2021
Aprobación par 2: 7 de marzo de 2021.
DOI: https://doi.org/10.18601/16926722.n20.04
Creative Commons Reconocimiento-NoComercial-CompartirIgual
Resumen
Desde la expedición del informe del comité de expertos económicos de la Liga de las Naciones, el criterio de residencia fiscal de entidades jurídicas ha sido pieza fundamental en la arquitectura de los distintos sistemas fiscales a lo largo y ancho del globo. Su importancia radica en que permite ejercer tributación sobre la base de renta mundial y porque es primordial en el funcionamiento de las reglas distributivas de los Convenios para Evitar la Doble Imposición. A raíz de la expedición de la Ley 1607 de 2012, Colombia actualizó sus normas de residencia fiscal, con lo cual se adoptaron criterios del derecho tributario comparado como el de la "sede de dirección efectiva". Asimismo, Colombia también ha celebrado acuerdos de doble imposición que tienen incidencia en la residencia fiscal de entidades locales y ha ratificado su adhesión a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. Adicionalmente, el país firmó el instrumento multilateral de esta Organización, el cual incorpora las recomendaciones del plan de acción de BEPS (base erosion and profit shifting) y que tendría impacto en las reglas de desempate para entidades con residencia dual contenidas en los tratados tributarios que fueron notificados como cubiertos por Colombia.
Palabras clave: residencia fiscal; sede de dirección efectiva; criterio de incorporación; sistema de renta mundial; residencia dual; regla de desempate; Convenios para Evitar la Doble Imposición; Instrumento Multilateral de la OCDE; Decisión 578 de 2004.
Abstract
Since the issuance of the report of the League of Nation's Committee of Economic Experts, the yardstick of tax residence for legal entities has been a cornerstone principle for several tax systems throughout the world. Its importance relies on the fact that it allows assessing worldwide taxation and because it is also paramount for the application of the distributive rules established in tax treaties. Law 1607 of 2012 updated Colombian tax residence rules adopting criteria of comparative tax law such as the "place of effective management". In addition, Colombia has also concluded double taxation agreements that have an impact on corporate tax residence and has joined the OECD. Furthermore, the country signed the OECD multilateral instrument, which adopts the BEPS plan recommendations and that would have an impact on the tiebreaker rules for companies envisaged in Colombian tax treaties that were notified as covered.
Key words: Tax residence; place of effective management; place of incorporation; worldwide taxation; dual residence; tiebreaker rules; Double Taxation Conventions; OECD'S MLI; Decision 578 of 2004.
Resumo
Desde a publicação do relatório do Comitê de Especialistas Econômicos da Liga das Nações, o critério de residência fiscal para pessoas jurídicas tem sido um princípio fundamental para vários sistemas fiscais em todo o mundo. A sua importância reside no facto de permitir a apuração da tributação mundial e por ser também primordial para a aplicação das regras distributivas estabelecidas nos tratados fiscais. A Lei 1607 de 2012 atualizou as normas de residência fiscal colombiana, adotando critérios de direito tributário comparado, como o "lugar de gestão efetiva". Além disso, a Colômbia também concluiu acordos de dupla tributação que têm impacto sobre a residência fiscal e aderiu à OCDE. Além disso, o país assinou o instrumento multilateral da OCDE, que adota as recomendações do plano BEPS, e que teria impacto nas regras de residência previstas nos tratados fiscais colombianos que foram notificados como cobertos.
Palavras-chave: Residência fiscal; local de gestão efetiva; local de incorporação; tributação mundial; residência dupla; regras de desempate; Convenções de dupla tributação; MLI da OCDE; Decisão 578 de 2004.
Introducción
En el año de 1923, un comité de expertos económicos designado por la extinta Liga de las Naciones (LDN)1 expidió un informe, el cual se convertiría en la médula ósea teórica de distintos principios y figuras de la tributación internacional, no solo para efectos de las normas fiscales internas, sino también para las reglas distributivas y disposiciones especiales contenidas en los actuales Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI), ya sean estos últimos moldeados bajo la plantilla del Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (MOCDE) o la proforma del Modelo de las Naciones Unidas (MONU).
Al respecto, el comité resolvió, en dicho momento, una serie de dudas sobre los orígenes y fundamentos de la doble imposición internacional, dado que la repercusión de la Primera Guerra Mundial había derivado en la creación de impuestos de renta en diferentes jurisdicciones europeas, junto con el aumento de las tarifas fiscales, ambas medidas con la finalidad de superar la crisis económica latente en la posguerra; lo que a su turno había exacerbado los casos de doble imposición transfronteriza.
De esta manera, el informe trae a colación una visión propia y peculiar de la doctrina del economic allegiance o fidelidad económica, desarrollada varias décadas atrás por el alemán Georg von Schanz2, como forma de justificar las bases jurisdiccionales de la tributación (Vogel, 1988). Así, dicha doctrina indicaba que tales cimientos y fundamentos impositivos eran necesariamente el criterio objetivo de la fuente de la renta (situs y origin) y el criterio subjetivo de la residencia o nacionalidad del perceptor del ingreso.
De ahí que sea posible afirmar que, a raíz de la conclusión de los expertos, salieron a la luz y a flote los famosos y conocidos criterios de conexión de tributación de fuente y la residencia empleados actualmente por los ordenamientos jurídico-tributarios como mecanismos universales para delimitar las fronteras del poder impositivo de los países, especialmente en el impuesto sobre la renta y similares (Cabrera, 2017), así como también para la aplicación de las distintas reglas distributivas de los CDI.
Respecto del criterio de residencia, y volviendo al informe de los expertos, es preciso indicar que, como primera medida, se analizó si era justificable asignar una imposición fiscal sobre la base de la nacionalidad de una persona o sobre su fidelidad política (political allegiance). Sin embargo, dicha alternativa fue fácilmente rechazada, dado que, en visión de los expertos, en un mundo en el cual la movilidad y migración de las personas era más sencilla y factible resultaba injusto que un individuo resultase siendo sometido a impuestos en su vieja patria por el solo hecho de haber nacido allí.
Posteriormente, los expertos analizan el criterio de la simple presencia (mere residence), el cual nuevamente es descartado porque, bajo la misma lógica de la inconveniencia de la fidelidad política, era posible que una persona pudiese tener presencia simple y esporádica en distintos lugares del mundo sin que por ello debiese terminar siendo sujeto pasivo en todas estas jurisdicciones.
Finalmente, el comité recurre al concepto de domicilio o residencia permanente (domicile or permanent residence), en donde concluyeron que era una base más defendible y con más argumentos a su favor, ya que se alejaba de una simple idea de mera lealtad política y estaba más cerca de una obligación económica. No obstante, se reconoció que, dado los diferentes enfoques del criterio de "domicilio" en los distintos países, era necesario llegar a un consenso a fin de fijar una definición estándar del mismo para fines fiscales.
Sin embargo, aquí conviene resaltar que, a efectos de nuestro objeto principal de estudio, de manera desafortunada en este primer informe de 1923 no se tocó, ni siquiera de forma sumaria, el tema de los criterios para determinar residencia de entes jurídicos a efectos fiscales, sino que solamente se desarrollaron diferentes fundamentos de residencia fiscal para las personas físicas.
Ahora bien, tomando como insumo el informe de los expertos económicos, el 12 de abril de 1927, un comité técnico de la LDN expidió el primer borrador de un modelo genérico de convenio tributario y en 1928 se dio a conocer uno similar (el cual tenía una versión a, b y c). Nuevamente, en lo que concierne al tema de análisis, en dichas plantillas se establecieron principalmente normas de residencia fiscal para personas naturales, dado que en ese momento el borrador de 1927 y la versión a) de 1928 distinguían, dentro de su ámbito de aplicación objetivo, entre impuestos personales (in personam) e impersonales (in rem), aunque se señalaba que el tratado se aplicaba a los contribuyentes de los Estados contratantes, fueran o no nacionales de estos. Asimismo, en materia de desempate deresidencia tributaria dual de individuos se establecía, en general, una forma de retribución de prorrateo entre los Estados, la cual consideraba el tiempo de estadía de la persona en ambos países o el acuerdo llegado entre las autoridades competentes.
De todas maneras, en estos primeros modelos sí había algunas disposiciones que se referían a criterios de residencia fiscal de compañías. Así, por ejemplo, estas proformas indicaban que las rentas con origen en el transporte marítimo internacional o rentas derivadas de acciones solo podían gravarse en el lugar donde estaba el "centro real de administración" de la sociedad y los comentarios daban una ilustración del alcance de este último concepto indicando que era donde se situaba la dirección y control del negocio, de modo que no cubría aquel centro donde solo había una simple dirección nominal y no efectiva.
Sin embargo, en los modelos tributarios posteriores de 1943 y 1946 fue eliminada la dicotomía entre impuestos personales e impersonales manteniendo la regla en virtud de la cual el convenio era aplicable a cualquier contribuyente que fuese nacional de alguno de los Estados, ya fuere una persona natural o jurídica, siempre que tuviese domicilio fiscal en cualquiera de los dos países contratantes, tomando como base la legislación interna de estos. Asimismo, se incluyó una incipiente regla de desempate para solucionar el inconveniente de contribuyentes con domicilio fiscal en ambos países que, valga decir, solo aplicaba a personas naturales.
Finalmente, el modelo de México de 1943 de la LDN, a título de hito, introdujo una disposición según la cual se consideraba que las personas jurídicas tenían su domicilio fiscal en el país de su constitución, lo que reflejaba la postura formalista latinoamericana de preferir este criterio y que puede verse hasta nuestros días3, teniendo en cuenta que para la preparación de esta plantilla no participaron, en general, los países europeos, toda vez que se encontraban en los embates terribles de la Segunda Guerra Mundial.
Sin embargo, esta visión fue replanteada rápidamente en el modelo de Londres de 1946, el cual sí tuvo presencia europea, dado que se incluyó como nuevo criterio el lugar de ubicación de su "centro real de administración". Esta fórmula de 1946 podría etiquetarse como el reflejo de la tradición inglesa, ya que, en el Reino Unido, a raíz de un fallo de 18764, que luego fue confirmado en la famosa sentencia de Beers Consolidated Mines v. Howes de 1906, se adoptó el criterio de que una entidad legal residía a efectos fiscales en el lugar donde se encontraba su centro de administración y control.
Ahora bien, es conocido que gran parte de los principios sobre residencia fiscal de estos informes y plantillas iniciales fueron recogidos en el primer modelo de convenio elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) en 1963, derivando en que se reviviera el concepto de "centro real de administración" o "sede de dirección efectiva" como fundamento de ejemplificación para la ley doméstica de los Estados contratantes con el fin de determinar la residencia fiscal en el artículo 4 del MOCDE y, a la vez, derrotero de desempate en casos de residencia dual de compañías, el cual, valga decir, fue considerado en ese momento el criterio más idóneo por encima del de incorporación, ya que este último era visto como un fundamento excesivamente formalista.
Bajo el anterior panorama se esconde el motivo por el cual los criterios de "incorporación", de índole formal, y "sede de dirección efectiva", de naturaleza material, se convirtieron casi que en directrices obligatorias para los propósitos de determinar la residencia fiscal de entidades jurídicas en el mundo tributario internacional, lo que causa que, por regla general, estas entidades queden sometidas a imposición por sus rentas globales bajo el rótulo del principio de universalidad (worldwide taxation). Sin embargo, pese a que estos criterios existen en la mayoría de los sistemas fiscales de los distintos continentes, no hay homogeneidad ni uniformidad en cuanto a su aplicación e interpretación, lo que genera una gran incertidumbre sobre el tema.
Lo anterior resalta el papel fiscal preponderante que han tenido la OCDE y el MOCDE respecto a que muchas de sus figuras, incluida la sede de dirección efectiva, han sido agregadas de manera ecuménica como injertos jurídicos a diversas legislaciones fiscales haciendo que la tributación internacional tenga, guardadas sus justas proporciones, un lenguaje y una terminología casi universal en ciertos asuntos.
Aunque no se puede dejar de mencionar que esto también es un reflejo de los criterios empleados en la legislación comercial del derecho internacional privado para el reconocimiento de entes jurídicos, en donde también se encuentran el criterio de incorporación (theory of incorporation) y de administración real (theory of the sea t or of the place of effective administration) (Rivier, 1987; Micheler, 2003). Para fines ilustrativos nótese cómo la Convención de Reconocimiento Mutuo de Compañías y demás Entidades Jurídicas de la Comunidad Europea de 1968 y la Convención de La Haya sobre el Reconocimiento de Sociedades de 1956 establecían como criterios de reconocimiento de personas morales tanto la incorporación como el lugar de ubicación del centro real de administración del ente; aunque ninguno de estos tratados fue finalmente ratificado, la realidad es que se puede advertir la existencia de este binomio en las diferentes legislaciones mercantiles del mundo5.
De otro lado, desde el punto de vista de Colombia, la Ley 1607 de 2012 introdujo cambios de 180 grados a las normas internacionales de la tributación nacional. Así, se estableció un nuevo rumbo en las disposiciones de residencia fiscal tanto para personas físicas como jurídicas, haciendo que llegara a nuestro conocimiento el criterio de "sede efectiva de dirección", dado que el de incorporación ya se conocía de tiempo atrás en el ordenamiento tributario de Colombia.
Establecido el marco introductorio, es preciso indicar que el presente texto tiene como finalidad realizar un análisis profundo y crítico del régimen vigente de residencia fiscal para entidades jurídicas en Colombia, teniendo en consideración las normas actuales y algunos puntos de la doctrina tributaria comparada, así como la doctrina oficial de la autoridad impositiva. A pesar de que puedan encontrarse conceptos similares y próximos desde una perspectiva teórica, tales como el domicilio o la nacionalidad de entes legales (Couzin, 2002), en este texto se opta por emplear el término de "residencia fiscal" para evitar confusiones y hacer referencia a un concepto de índole tributaria, sin perjuicio de que se emplee el término de domicilio en otros contextos no tributarios (considerando que es un concepto más cercano al derecho privado).
Para los efectos de cumplir con el propósito del artículo, acudiremos a la historia legislativa de la evolución de las normas fiscales respectivas en Colombia junto con una reseña de la finalidad y contenido de distintas reglas del MOCDE y sus comentarios en asuntos de residencia fiscal, agregando un análisis de las normas fiscales comunitarias sobre la materia considerando la Comunidad Andina (CAN).
Adicionalmente, también se realizan algunas apreciaciones relevantes para el tema respecto del impacto que tendría el instrumento multilateral de la OCDE y los posibles efectos en el asunto de las reservas hechas por Colombia al MOCDE en su instrumento de ingreso a dicha organización internacional.
I. Antecedentes históricos legislativos de la residencia fiscal de sociedades nacionales
A. Primeras normas del impuesto de renta (Ley 56 de 1918, Ley 64 de 1927 y Ley 81 de 1931)
Sin el ánimo de realizar un análisis profundo al respecto, es importante establecer que el impuesto de renta en Colombia se creó originalmente por virtud de la Ley 56 de 1918, cuya estructura fue diseñada en gran medida por el famoso hacendista colombiano Esteban Jaramillo.
Así las cosas, se instauró un impuesto de índole nacional para las entidades no residentes sobre toda renta que tuviese su origen en la explotación de bienes o capitales en el país, es decir, bajo un sistema de renta territorial. Adicionalmente, se estableció como sujeto pasivo del impuesto no solo a las personas jurídicas nacionales, sino también a las extranjeras sin residencia en el país. Dicho lo anterior, la norma reseñada establecía que:
Artículo 1°: Establécese un impuesto nacional sobre toda renta. Este impuesto lo pagarán todas las personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país o residentes en él, y todas las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras no residentes en el país, pero que obtengan alguna renta proveniente de bienes o capitales radicados en Colombia.
Siguiendo esta línea, la norma antes citada fue regulada por el artículo 1 del Decreto 794 de 1919, el cual mantenía la regla antes descrita. Por su parte, el artículo 12 de esta regulación señalaba que los no residentes debían denunciar ante la junta competente por medio de sus agentes, administradores, representantes legales o comisionados, quienes deberían actuar bajo palabra de honor, el monto de los ingresos de fuente colombiana obtenidos en el primer semestre del año dentro de la primera quincena del mes de julio y las rentas locales del segundo semestre en la primera quincena de enero.
Adicionalmente, esta normativa estableció la dicotomía entre contribuyentes personas naturales y jurídicas en el impuesto de renta, en donde ambos eran responsables del impuesto, pero estableciéndolos como sujetos pasivos diferentes y autónomos.
Sin embargo, hay que mencionar que esta primera ley de renta no tuvo una gran acogida y, adicionalmente, existieron graves problemas respecto de su aplicación en los primeros años, con lo cual solo hasta el año de 1922 resultó siendo de alguna manera aplicable en el territorio nacional (González y Calderón, 2002).
Posteriormente, se introdujo la Ley 64 de 1927, norma que va moldeando el impuesto de renta y en donde se estableció la diferenciación entre renta bruta y renta líquida como elemento fundamental en el funcionamiento de este tributo.
Adicionalmente, dicha normativa estableció un impuesto a las socie dades anónimas o en comandita, nacionales o extranjeras, el cual recaía sobre la renta líquida obtenida por estas últimas durante un año calendario, pero siempre que se tratara de rentas originadas en Colombia. Al respecto, tal ley indicaba:
Artículo 5°. Establécese un impuesto sobre toda compañía anónima o en comandita, nacional o extranjera, impuesto que será tasado, exigido, recaudado y pagado anualmente sobre su renta total líquida, como aquí se define, correspondiente al año civil anterior, que provenga de toda propiedad poseída en Colombia, y de todo negocio, comercio, profesión u ocupación que tenga en Colombia, y de cualquiera otra fuente dentro del país, sea cual fuere el lugar donde se perciba dicha renta a las tasas establecidas en el artículo 3.
Más adelante, el impuesto de renta fue modificado por la Ley 81 de 1931, la cual incrementó las tarifas y mantuvo el impuesto a las sociedades anónimas y en comandita respecto de sus ingresos de fuente colombiana, así:
Artículo 4°. Establécese un impuesto sobre toda compañía anónima o en comandita nacional o extranjera, que será tasado, exigido, recaudado y pagado anualmente sobre la renta total líquida, como aquí se define, de dichas sociedades anónimas o en comandita correspondiente al año civil anterior, que provenga de cualquier propiedad poseída en Colombia, y de todo negocio, industria, profesión u ocupación que tenga en el país, y de cualquiera otra fuente dentro de éste, sea cual fuere el lugar donde se perciba dicha renta.
B. Ley 78 de 1935 T2
Por medio de la Ley 78 de 1935 se realizaron modificaciones sustanciales a la ya mencionada Ley 81 de 1931. No obstante, se mantuvo un impuesto de renta cuyo sujeto pasivo era toda aquella persona natural o jurídica, nacional o extranjera, domiciliada o no en el país, y el artículo 4 mantenía el sistema de tributación territorial.
Una de las grandes novedades de la Ley 75 de 1938 se enmarca en que por primera vez se le dio un alcance al término de "domicilio", no solo para personas físicas, sino también para personas morales o jurídicas, algo que era crítico, dado que en la descripción de los sujetos pasivos se hablaba de domiciliados y no domiciliados sin que existiese una definición precisa al respecto.
En lo que atañe al domicilio de las sociedades, el artículo 4 establecía que se consideraban "nacionales" siempre que tuvieran su administración o dirección, o una oficina de negocios en Colombia, mientras que las sociedades no domiciliadas eran las que no tenía domicilio en el país.
Por último, hay que mencionar que el artículo 5 de la Ley 75 de 1938 modificó el ya señalado artículo 4 de la Ley 81 de 1931, respecto del impuesto para las sociedades, sean estas domiciliadas o no domiciliadas, en los siguientes términos:
Establécese un impuesto sobre toda compañía anónima o en comandita por acciones, nacional o extranjera, domiciliada o no en el país, y sobre las corporaciones, asociaciones y fundaciones, nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el país, que será tasado, exigido, recaudado y pagado anualmente sobre la renta total líquida, como aquí se define, correspondiente al año civil anterior, que provenga de toda propiedad poseída en Colombia, y de todo negocio, industria, comercio, profesión u ocupación que tenga en el país, y de cualquier otra fuente dentro de éste, sea cual fuere el lugar donde se perciba dicha renta, a las tasas establecidas en esta ley.
Por último, esta ley creó los impuestos complementarios de exceso de utilidades y de patrimonio que aplicaban tanto a personas naturales y jurídicas, ya fueran nacionales o extranjeras.
C. Ley 81 de 1960
A través de la Ley 81 de 1960 se generaron cambios de gran calado en el impuesto de renta colombiano por recomendación de la Comisión Económica para América Latina y el Caribe (Cepal).
En línea con lo anterior, se mantuvo la regla de territorialidad impositiva en la medida en que las personas jurídicas nacionales o extranjeras solo tributaban sobre sus ingresos de fuente nacional. Sin embargo, se estableció un criterio de extraterritorialidad impositiva al indicarse que los dividendos, intereses y arrendamientos obtenidos en el exterior por personas jurídicas nacionales estaban sujetos a impuestos de renta en Colombia en cabeza de estas últimas.
En definitiva, con la Ley 81 de 1960 se creó un sistema mixto de tributación para las sociedades nacionales, toda vez que, al margen de consagrar el principio de la fuente como criterio jurisdiccional de imposición para estos últimos contribuyentes, algunos tipos taxativos de rentas de fuentes no colombianas quedaban sujetos al gravamen en Colombia por virtud de las cualidades de la persona que percibía la renta de fuente extranjera (personas jurídicas nacionales).
De esta manera, ya no podía hablarse de un sistema de renta territorial ortodoxo o puro para entes morales, el cual había sido la pauta general en las normas anteriores, como se ha podido observar hasta ahora. Dicho esto, léase lo que se presenta de la ley en cuestión:
Artículo 17. A las personas jurídicas nacionales o extranjeras se les gravará únicamente sobre su renta territorial, osea sobre la que se origine de fuentes dentro del país.
Sin embargo, las rentas obtenidas por personas jurídicas nacionales en el exterior, por concepto de dividendos, participaciones, intereses y arrendamientos, son gravables con el impuesto sobre la renta. (Énfasis agregado).
Adicionalmente, con la Ley 81 de 1960 se estableció en el sistema tributario colombiano una nueva aproximación al concepto de domicilio para fines tributarios. Sin embargo, se optó por hacer una remisión expresa a la norma de domicilio prevista en el Código Civil (CC), frente a lo cual debe tenerse en cuenta que en ese momento no había sido expedido el actual Código de Comercio6. Al respecto, léase: "Artículo 18. El domicilio de las personas naturales o jurídicas dentro del territorio de la República se establecerá de acuerdo con las normas del Código Civil. En caso de duda, o cuando una persona tuviere varios, el domicilio será el lugar del asiento principal de sus negocios".
Aquí conviene indicar que, pese a que el CC está más orientado a establecer la residencia o domicilio para personas naturales, su artículo 86 establece la regla de domicilio para algunas entidades morales de la siguiente manera: "Artículo 86. Domicilio de Establecimientos, Corporaciones y Asociaciones. El domicilio de los establecimientos, corporaciones y asociaciones reconocidas por la ley, es el lugar donde está situada su administración o dirección, salvo lo que dispusieren sus estatutos o leyes especiales".
Paralelamente, de manera afortunada se incluyó una definición de "sociedad colombiana" o "nacional", en donde se indicó que eran las entidades que habían sido incorporadas conforme a la legislación de Colombia y, por defecto, se indicaba que era "sociedad extranjera" toda aquella que era creada por virtud de leyes mercantiles extranjeras. Sobre lo anterior, nótese: "Artículo 19. Para los fines del impuesto sobre la renta son sociedades colombianas las constituidas de acuerdo con las leyes colombianas, y tienen el carácter de sociedades extranjeras las formadas bajo el imperio de leyes extranjeras".
Importa hacer hincapié en que, finalmente, el artículo 21 de la Ley 81 de 19607 le impuso la obligación al gobierno de definir las pautas para determinar las rentas obtenidas o con origen en Colombia, algo que era completamente necesario, dado que, como se señaló, por mucho tiempo existió un régimen territorial, el cual para su funcionamiento necesitaba urgentemente una definición de las rentas de fuente nacional, algo que no existía en Colombia, lo que generó incertidumbre, ya que no se conocían los alcances del concepto de "renta obtenida dentro del territorio".
D. Decreto 2053 de 1974
Basados en los resultados del estudio sobre las problemáticas tributarias colombianas de la denominada Misión Musgrave de 1971, el gobierno, actuando mediante un estado de excepción, expidió el Decreto 2053 de 1974, a través del cual se hizo una recopilación de las normas tributarias que en ese momento existían.
Así las cosas, se mantuvo la norma de tributación territorial para sociedades extranjeras, pero estableciendo que también se encontraban gravadas las transferencias de rentas de fuente nacional al exterior mediante un nuevo impuesto de remesas. Igualmente, se conservó la definición de "sociedad extranjera", aunque agregando que estas no solo debían estar constituidas en el exterior, sino también tener su domicilio principal fuera del país.
De otro lado, se adicionó al inicio del artículo una referencia de "salvo las excepciones especificadas en los pactos internacionales", frente a lo cual debe indicarse que ya para ese momento, a pesar de que no se habían suscrito tratados tributarios bilaterales, tenía vigencia el anexo 1 de la Decisión 40 de 1971 de la can, que era el acuerdo comunitario para evitar la doble imposición antes de que fuese reemplazado por la vigente Decisión 578 de 2004.
Hechos los anteriores comentarios, el artículo 6 del Decreto 2053 de 1974 indicaba:
Salvo las excepciones especificadas en los pactos internacionales y en el derecho interno, las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza están sometidas al impuesto sobre la renta. Si sus rentas fueren transferidas al exterior, quedan también sometidas al impuesto complementario de remesas.
Para los efectos del presente Decreto, se consideran extranjeras las sociedades u otras entidades constituidas de acuerdo con leyes extranjeras y cuyo domicilio principal esté en el exterior.
De otro lado, adviértase que uno de los cambios con mayor impacto del Decreto 2053 de 1974 corresponde a implementar un sistema de renta mundial para las entidades nacionales, las cuales debían comenzar a agregar a su base gravable del impuesto de renta doméstico tanto ingresos obtenidos dentro de Colombia como por fuera del país, con lo cual la norma colombiana fue de vanguardia en términos comparativos con algunos países de América Latina que de manera generalizada solo hasta entrados los años noventa implementaron sistemas de renta mundial (e incluso algunos países como, por ejemplo, Bolivia y Panamá mantienen sistemas territoriales). Así pues, nótese cómo la norma indica: "Artículo 13. Las sociedades y entidades nacionales son gravadas tanto sobre su renta de fuente nacional como sobre la que se origine de fuentes fuera de Colombia. Las sociedades y entidades extranjeras son gravables únicamente sobre su renta de fuente nacional" (énfasis agregado).
Por último, este decreto cumplió con la obligación impuesta por la Ley 81 de 1960 de definir las pautas de los ingresos de fuente colombiana, algo que resultó fundamental, ya que permitía saber sobre qué tipos de renta estarían gravadas las entidades extranjeras.
E. Decreto 624 de 1989
El artículo 102 de la Ley 75 de 1986, con fundamento en el artículo 76 de la Constitución Política de 1886, le concedió facultades extraordinarias al presidente de la República para que en un término de 2 años expidiese un Estatuto Tributario de numeración consecutiva con la finalidad de armonizar en un solo cuerpo normativo las diferentes normas que regulaban los impuestos que administraba la entonces Dirección General de Impuestos Nacionales8.
Póngase de presente que, dado que durante ese tiempo no fue posible dicha expedición, la Ley 43 de 1987 en su artículo 41 extendió el plazo hasta el 30 de marzo de 1989. Bajo este panorama fue finalmente expedido el Decreto Extraordinario 624 de 30 de marzo de 1989 mediante el cual se promulgó el Estatuto Tributario (ET) hoy en día vigente en Colombia.
Ahora bien, se conservó la norma impositiva del impuesto de renta de regla territorial para entidades extranjeras y de fuente mundial para sociedades nacionales (agregando el impuesto complementario de las ganancias ocasionales), y también manteniendo la sujeción pasiva del impuesto de remesas. Al respecto, el artículo 12 de dicho decreto originalmente señalaba que:
Sociedades y entidades sometidas al impuesto. Las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia.
Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional. Adicionalmente, los contribuyentes a que se refiere este artículo son sujetos pasivos, del impuesto de remesas, conforme a lo establecido en el Título IV de este Libro.
En concordancia con lo anterior, el artículo 20 del ET establecía en su redacción inicial:
Las sociedades extranjeras son contribuyentes. Salvo las excepciones especificadas en los pactos internacionales y en el derecho interno, son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza, únicamente en relación a su renta y ganancia ocasional de fuente nacional.
Para tales efectos, se aplica el régimen señalado para las sociedades anónimas nacionales, salvo cuando tengan restricciones expresas.
Asimismo, se establecía la definición fiscal de "sociedad extranjera" en los siguientes términos: "Concepto de sociedad extranjera. Se consideran extranjeras las sociedades u otras entidades constituidas de acuerdo con leyes extranjeras y cuyo domicilio principal esté en el exterior".
II. Residencia fiscal de entidades jurídicas en Colombia
A. Ley 1607 de 2012 y exposición de motivos
Como primer punto, es crucial hacer hincapié en que la Ley 1607 de 26 de diciembre 2012 implementó una reingeniería de las disposiciones de residencia fiscal para sociedades nacionales con la finalidad principal de actualizar nuestras normas internas de tributación internacional (Cabrera, 2018).
De esta manera, la intención precisa del gobierno en dicho momento era lograr una sincronización con el Derecho Tributario Comparado, en particular con los desarrollos del MOCDE y sus comentarios, dado que para la fecha ya Colombia había suscrito los CDI con España, Suiza, Chile, Canadá, México, Corea, Portugal, India y República Checa.
Al fin y al cabo, el objetivo principal era sumar el criterio de sede efectiva de administración o dirección (SEA) como pauta guía de residencia fiscal de entidades jurídicas, el cual, de la forma en que se puso de presente, es un criterio común en otras jurisdicciones; en adición a que la falta de normativa interna de la SEA generaba, de alguna manera, problemas en la aplicación de las reglas de desempate de los CDI colombianos vigentes.
Lo anterior se implementó como medida antiabuso respecto de sociedades creadas bajo la ley extranjera, pero que en realidad eran administradas y manejadas desde territorio colombiano, poseyendo allí toda una estructura de gestión y dirección, sin perjuicio de que tuviesen domicilio legal en el exterior y que fueran entidades extranjeras a efectos mercantiles, las cuales no quedaban sometidas a tributación por renta mundial en Colombia, pese a que su manejo integral tomaba lugar en el país.
Al respecto, la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012 indicaba claramente:
Basados en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, muchos países consagran en sus convenios para evitar la doble imposición la sede de dirección efectiva de una sociedad o entidad con el propósito de atribuir la potestad impositiva correspondiente al Estado de la residencia. En el caso de Colombia, los convenios suscritos tanto con España como con Suiza definen la residencia corporativa como la sede de dirección efectiva, sin que actualmente Colombia pueda ganar la disputa por la residencia de las sociedades y otras entidades, debido a la ausencia de regulación doméstica sobre el punto.
Dado que la residencia de una sociedad determina cuál de los países tiene mayor poder de imposición, es de suma importancia suministrar una definición en la ley interna colombiana que permita que Colombia se constituya como país de la residencia en los casos en los que la sociedad en el exterior se constituyó como un simple vehículo manteniendo la dirección y la toma de decisiones vitales en Colombia. (Énfasis agregado)
Con fundamento en lo anterior, se propuso modificar el artículo 12 original del Decreto 624 de 1989 para adicionar nuevos supuestos y reglas frente a la residencia fiscal de sociedades en Colombia, tomando como faro los comentarios y demás normas del MOCDE. Sobre el particular, continúa la exposición de motivos señalando:
Por esta razón se propone modificar el artículo 12 del Estatuto Tributario para definir como sociedad o entidad nacional a (i) las sociedades o entidades que se hayan constituido en Colombia, estando por lo tanto sometidas a la legislación colombiana, y a (ii) las sociedades o entidades que tengan su sede de dirección efectiva en Colombia. Adicionalmente, se establece que, para los efectos de esta disposición, se entenderá como sede de dirección efectiva el lugar en el que se tomen las decisiones clave para el desarrollo de la actividad de la sociedad o entidad.
Es así como, por ser el de la sede de dirección efectiva un concepto contemplado en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, que es el usado como base de negociación por prácticamente todos los países (miembros y no miembros de la OCDE), para efectos de definir la sede de dirección efectiva en la legislación colombiana, se acogieron los criterios contemplados en los Comentarios al artículo 4 del mencionado Modelo.
Sentados los antecedentes legislativos, el artículo 12-1 del ET, luego de su adición por el artículo 84 de la Ley 1607 de 2012, señala que se consideran "entidades nacionales" aquellas que cumplan con alguno de los siguientes supuestos:
Basados en el artículo 12 del ET, el efecto fiscal principal por la verificación de ser una "entidad nacional" consiste en la imposición de una responsabilidad fiscal ilimitada en el impuesto de renta, es decir que la entidad queda sujeta a tributación en Colombia respecto de sus ingresos de fuente global, que involucra tanto ingresos de fuente nacional como de fuente extranjera. Por su parte, vale señalar que el artículo 21 del ET trae una aproximación negativa del concepto fiscal de "sociedades extranjeras", definiéndolas como toda entidad no considerada como nacional bajo estos tres criterios descritos.
Del mismo modo, desde un punto de vista patrimonial, el artículo 261 del ET indica que la nacionalidad fiscal de una sociedad implica también que su tributación en el país no solo se limite a su patrimonio ubicado en Colombia, sino también sobre cualquier activo sin importar sus coordenadas de ubicación.
Ahora bien, como se indicó, vale aclarar que a pesar de que las sociedades también pueden tener una residencia a efectos legales o mercantiles, aquí solamente haremos referencia a los aspectos de la residencia a efectos tributarios. Este comentario nos permite llamar la atención a que la normativa colombiana no se refiere expresamente a "sociedades residentes", como sí lo hace con las personas naturales, sino más precisamente a "entidades nacionales". Sin embargo, consideramos que esta disparidad en la terminología no tiene ningún impacto real, ya que en uno u otro caso hay tributación sobre renta mundial y, además, referirse a una entidad nacional o residente debería, para efectos prácticos, tratarse como formas completamente equivalentes.
Así las cosas, a continuación, se hará un análisis extenso de cada uno de estos criterios requeridos para que una entidad sea considerada nacional a efectos impositivos.
B. Sede de dirección efectiva
1. Consideraciones generales
Antes de entrar en materia, consideramos importante hacer hincapié en que el parágrafo 4) del artículo 12-1 del ET señala que los términos "sede efectiva de administración" y "sede de dirección efectiva" son expresiones análogas, a menos que se disponga de manera expresa lo contrario. Por lo tanto, la diferencia entre un término y el otro es meramente semántica y terminológica, sin efectos jurídicos reales a no ser que la ley fiscal establezca otra cosa.
Dicho esto, de forma general, el parágrafo 1) del artículo 12-1 del ET define a la SEA como el lugar donde "materialmente" se toman las decisiones "comerciales y de gestión" necesarias para la administración y el manejo de la sociedad, teniendo en especial consideración todos los hechos y las circunstancias relevantes del caso, en especial los lugares donde los altos ejecutivos y administradores de la compañía ejercen sus responsabilidades y llevan a cabo las actividades diarias de gerencia, con lo cual se deben analizar todos los aspectos relevantes de la administración como un todo, bajo una visión de alguna manera holística, en cuanto a determinar desde dónde se administra la compañía. Al respecto, el artículo 12-1 del ET establece:
Para los efectos de este artículo se entenderá que la sede efectiva de administración de una sociedad o entidad es el lugar en donde materialmente se toman las decisiones comerciales y de gestión decisivas y necesarias para llevar a cabo las actividades de la sociedad o entidad como un todo.
Para determinar la sede efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los altos ejecutivos y administradores de la sociedad o entidad usualmente ejercen sus responsabilidades y se llevan a cabo las actividades diarias de la alta gerencia de la sociedad o entidad. (Énfasis agregado)
Ahora bien, el reglamento de la figura de la SEA , en el artículo 1.2.1.3.8 del Decreto 1625 de 2016 (Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria o DUR), que recopiló el Decreto 3028 de 2013, establece que la entidad deja de considerarse como extranjera para efectos fiscales cuando se verifique su SEA en Colombia, como se presenta a continuación:
Sociedades o entidades consideradas nacionales por tener su sede efectiva de administración en el territorio colombiano. Sin perjuicio de la aplicación de las normas legales y antecedentes jurisprudenciales relativos a abuso en materia tributaria, las sociedades o entidades que sean consideradas nacionales por tener su sede efectiva de administración en el territorio colombiano, no serán consideradas extranjeras, para todos los efectos fiscales, desde el momento en que, de conformidad con lo establecido en el artículo 12-1 del Estatuto Tributario, tengan su sede efectiva de administración en el territorio nacional.
A pesar de que en la jurisprudencia colombiana, a diferencia de otros países, no existen todavía antecedentes respecto de los criterios para tener en consideración a la hora de determinar una SEA, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a través de su doctrina oficial, ha establecido algunas pautas para ello, e incluso ha indicado, de manera acertada en el Oficio 90448 de 2018, que la ley tributaria no establece un listado taxativo de los hechos y las circunstancias que configuran una SEA; pero sí establece que deberán tenerse en cuenta todos los elementos fácticos en cada situación particular. De esta manera, hay que tener como norte que en estos análisis no existe una tarifa legal para demostrar o desvirtuar si una entidad tiene o no su SEA en Colombia.
A continuación, se analizarán los puntos más cardinales para que se configure la SEA en Colombia, sin dejar de mencionar, como se verá, que este asunto resulta en una materia con una extrema subjetividad en sus ingredientes que depende de un análisis cáustico, pero que por su redacción, de alguna manera etérea, puede derivar en conclusiones disímiles según las apreciaciones e interpretaciones puntuales que haga cada una de las partes, claro está considerando los hechos de cada caso concreto y teniendo en cuenta las ponderaciones y los juicios de valor aplicados a cada situación concreta.
Igualmente, debe destacarse que el reglamento señala que el régimen SEA aplica sin perjuicio de los antecedentes jurisprudenciales relativos a abuso en materia tributaria, con lo cual creemos que el asunto debería también analizarse a la luz de las normas antiabuso en aquellos casos en los cuales se registre la SEA en Colombia para obtener provechos y ahorros tributarios no legítimos o procedentes como, por ejemplo, acceder de manera indebida a la red de CDI10 (que la entidad sea una conduit company o stepping stone) o tomar una deducción en el país que también ha sido aprovechada en el exterior, eso sí, analizando en cada caso concreto si se materializan los supuestos domésticos para que la transacción sea abusiva y teniendo en cuenta las cláusulas antiabuso de los CDI que puedan aplicar, en donde se podría eventualmente llegar al desconocimiento de dicha SEA en el país.
a. Donde materialmente se tomen las decisiones
En Concepto 58445 de 2013 la DIAN señaló que para efectos de la definición de sea se entiende que esta última se asienta en el lugar en donde "materialmente" se toman las decisiones de una sociedad o entidad, es decir, el lugar en donde dichas decisiones son tomadas "realmente", acudiendo a la definición del término en el Diccionario la Lengua Española de la Real Academia Española (RAE). Sobre este punto, se puso de presente:
El término 'materialmente' se define por el Diccionario de la Lengua Española, vigésima segunda edición, de la siguiente manera:
Materialmente. […]
2. adv. m. Realmente, enteramente…
De acuerdo con lo anterior, el término materialmente significa el lugar en donde realmente se toman las decisiones. (Énfasis agregado)
Como se observa de la doctrina de la DIAN, el alcance del término "materialmente" debe interpretarse en el sentido de que sea en Colombia en donde "realmente" se toman y ejecutan las decisiones para la administración del día a día de la entidad del exterior. De esta manera, consideramos que este requisito implica que sea desde territorio colombiano, considerando la dimensión geográfica, desde donde se adopten y decidan las determinaciones más relevantes para la administración de la compañía.
Asimismo, adoptando la dicción de la disposición, creemos que la exigencia corresponde a que sea en Colombia donde se tomen dichas decisiones, sin importar, en principio, el territorio en el cual se ejecutan o surten sus efectos reales. Dicho esto, puede ocurrir que unas importantes decisiones de gerencia se tomen en Colombia, pero tengan implicaciones en el exterior, en cuyo caso esto no debería afectar el hecho de que las decisiones fueron materialmente ordenadas y direccionadas desde el país, como es requerido. Claro está que, si la decisión se toma en Colombia y tiene efectos allí, no habría duda de que tanto la decisión como su realización ocurrieron en el país aumentando el riesgo de que la SEA esté en territorio colombiano.
b. Lugar donde se toman las decisiones de alta gerencia
Como primera medida, en el Concepto 61818 de 2014 la DIAN señaló que para determinar la SEA era permitido recurrir a los comentarios del artículo 4 del MOCDE, sin importar que para ese momento Colombia no era miembro de dicha organización internacional11, teniendo en cuenta que se trata de una figura contemplada fundamentalmente en dicha plantilla de modelo tributario. En ese sentido, en esta doctrina la DIAN consideró:
La sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la entidad. Para determinar la sede de dirección efectiva deben considerarse todos los hechos y circunstancias pertinentes. Una entidad puede simultanear más de una sede de gestión, pero tendrá una única sede de dirección efectiva.
Las autoridades competentes que tengan que aplicar esta disposición para determinar la residencia de una persona jurídica a los efectos del Convenio, tendrán que tener en cuenta diversos factores, tales como dónde se celebran habitualmente las reuniones de su consejo de administración u órgano similar, desde donde realizan habitualmente sus funciones el consejero delegado y los altos ejecutivos, desde donde se realiza la alta gestión cotidiana, donde está situada su oficina central, qué legislación nacional rige su situación jurídica, donde están archivados sus documentos contables y si la determinación de que la persona jurídica es residente de uno de los Estados contratantes, pero no del otro, a los efectos del Convenio, pudiera implicar el riesgo de una utilización indebida de sus disposiciones, etc. (Énfasis agregado)
De la forma en que se observa, la autoridad fiscal de Colombia ilustra este concepto trayendo a colación ciertos factores por considerar a hora de establecer si una entidad extranjera tiene su SEA en Colombia, los cuales están relacionados principalmente con la gestión de la entidad, a saber: donde toman las decisiones los oficiales competentes de la gerencia, en donde consideramos que, para efectos del análisis tributario, no importa si estos tienen o no vínculo laboral con la compañía, con lo cual la indagación también se debe hacer considerando aquellos vinculados por virtud de relaciones comerciales o civiles (como lo puede ser un miembro de junta directiva o un consejero externo que percibe honorarios por su participación en la junta o en la operación).
Asimismo, es claro que el lugar de reunión de ciertos órganos societarios macro que reúnen a los accionistas -como puede ser la asamblea general-, es, primia facie, simplemente no determinante en estos casos en la medida en que ese organismo, por lo menos desde la perspectiva colombiana, no asume en estricto sentido responsabilidades de gerencia, sino que posee atribuciones indelegables12 que reflejan la voluntad de la entidad y permiten a los socios conocer el estado de los negocios de la compañía en la que participan (Martínez, 2020), aunque vale decir que el estudio podría variar teniendo en cuenta el tipo societario de la entidad y la regulación aplicable en el país de incorporación o funcionamiento, y que en dado caso este elemento podría llegar a tomarse como un factor por considerar, aunque creemos que con menos peso, dentro del conjunto de todos los hechos y las circunstancias para determinar si la SEA se encontraba en Colombia.
Basados en esta misma lógica, pensamos que el lugar de ubicación de los accionistas de la entidad tampoco debería ser una circunstancia para considerar, e incluso sería igual en el caso en el cual todos los accionistas sean colombianos, eso sí, asumiendo que sean accionistas sin relación alguna con la administración de la entidad, aunque esta situación, de hecho, podría hacer sospechar a la autoridad fiscal de una sea dentro del territorio nacional.
Bajo este enfoque resulta fundamental determinar el lugar desde donde físicamente se encuentran los oficiales de la compañía que tienen injerencia en las decisiones cotidianas de administración y responsabilidades en las mismas, como pueden ser, por ejemplo, aquellos que tienen facultades de representación legal y contractual; voz y voto al momento de tomar decisiones de compra o venta de activos; desarrollan planes de sinergias y optimizaciones; gozan de facultades para aprobar planes de inversión, expansión de negocios y presupuestos, o quienes están a cargo de presidencias o vicepresidencias.
Para efectos de precisar estos funcionarios, podría recurrirse al manual de funciones de la entidad, para así conocer si las funciones y la responsabilidad de estos pueden catalogarse o no como de gerencia. En dado caso de que estas personas con injerencia en el direccionamiento de la compañía se encuentren asignadas de manera aleatoria y permanente entre Colombia y el exterior, podría hacerse una ponderación de qué país tiene más peso en la dirección estratégica de la empresa, considerando la importancia de cada uno de los empleados y qué tanto tiempo están en territorio nacional.
Por lo tanto, consideramos que el lugar de ubicación del personal operativo o de mano de obra de la sociedad no tendría importancia en este análisis, ya que estos no se relacionan con la toma de decisiones del día a día, sin que por ello estemos indicando que no sean relevantes para el negocio de la entidad.
En línea con lo anterior, creemos que el análisis no debe realizarse solo de manera individualizada por cada uno de los empleados u oficiales con poderes de dirección, sino también considerar el lugar de reunión de los órganos o cuerpos que agrupan o reúnen a estos empleados. De esta manera, es de vital importancia revisar en cada caso la estructura orgánica de la entidad, con el propósito de identificar cuáles son aquellos órganos de dirección y qué dependencias de la sociedad tienen injerencia en la administración de esta, para así reconocer el territorio en el cual realiza sus gestiones este personal adscrito a estas estructuras.
A pesar de que la normativa no lo señala expresamente, esta arista también podría involucrar que SEA en Colombia desde donde se ejecute el objeto social principal de la entidad, para lo cual debería confirmarse si las actividades de estos funcionarios de gerencia que se toman desde el país son necesarias para ejecutar el propósito del negocio tal y como está en los estatutos sociales o documento que haga sus veces en el país de incorporación, aunque, en principio, esta consideración se responde de manera positiva asumiendo que estas funciones están encaminadas a operar y mantener el negocio.
De otro lado, la administración de impuestos también se remite al lugar de localización de la sede más importante de la compañía, en otras palabras, el país donde esté la oficina principal y de mayor relevancia. Este elemento es de fácil determinación, toda vez que basta establecer dónde está, geográficamente hablando, el establecimiento de ladrillo y cemento que funge como sede principal.
Ahora bien, es posible que la entidad posea distintas oficinas en más de un país y otros activos en diferentes jurisdicciones como agencias, fábricas, locales y demás. En estas situaciones consideramos que, partiendo de la doctrina fiscal comparada, el contraste se debe llevar a cabo considerando no la proporción de los activos según su valor, sino respecto de aquellos que son estratégicos para la gerencia.
Para ilustrar lo anterior, puede ocurrir que una entidad foránea posea en Colombia la oficina principal donde están todos los gerentes y los altos directivos, mientras que fuera del país tenga las fábricas y los puntos de ventas. En este caso, si bien estos dos últimos activos son fundamentales para la operación y, seguramente, su valor económico sería más representativo, el punto de referencia es la oficina de administración que estaría en el territorio nacional. Igualmente, incluso si la oficina colombiana donde están los directivos solo representa un 10 % del total del valor de los activos, y las fábricas y puntos de venta el restante 90 %, considerando la situación financiera, la realidad es que el activo significativo (oficinas) estaría en el país.
Otro de los criterios descritos en la doctrina oficial de la DIAN objeto de escrutinio se refiere a un elemento formal del lugar en donde se conservan los documentos corporativos y contables de la entidad. Este factor, que también se evidencia en el derecho tributario comparado como se verá, indica que hay que considerar el país donde se conserva corporalmente esta documentación.
Por lo tanto, a la hora de hacer la estimación, en principio, este criterio debería jugar un papel en la determinación de si existe o no SEA en Colombia. Sin embargo, asumiendo que este análisis, como se indicó, recae sobre entidades con incorporación legal en el exterior, es bastante probable que, por requerimientos del ordenamiento mercantil allí aplicable, esta entidad deba conservar esta documentación en esa jurisdicción, aunque puede que esta obligación no exista y la entidad no sea más que de postal de correo (letterbox entity). En cualquiera de estos últimos casos, es posible que estos documentos sean mantenidos tanto en Colombia como en el exterior, o solamente en el exterior, o exclusivamente en el país, en donde deberá analizarse en cada caso concreto la situación.
Adicionalmente, en Concepto 058445 de 2013 se señaló que, para efectos de determinar si una decisión es "decisiva y necesaria", la misma debe ser apreciada en relación con la actividad de la sociedad, partiendo de todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes. Remitiéndonos a la RAE, la palabra "decisiva" se refiere a algo que tiene consecuencias importantes, mientras que "necesario" es algo que forzosamente ha de suceder. Juntando ambos significados, creemos que se requieren decisiones que, de no ser tomadas, pondrían en riesgo el negocio y que, por dichos motivos, tienen un impacto significativo en la operación, o de decisiones dirigidas a mejorar o darle continuidad y operatividad a la actividad económica llevada a cabo.
c. Ubicación y nacionalidad de los miembros de junta directiva y régimen jurídico
Debe indicarse que el parágrafo 2) del artículo 12-1 del ET indica que, aunque resulta relevante, no será suficiente para considerar que una entidad tiene su SEA en Colombia el simple hecho de que su junta directiva se reúna en este país o que entre los accionistas, partícipes y similares haya residentes fiscales colombianos, ya sean estos personas naturales o jurídicas. Frente a este punto, nuestro compilado fiscal doméstico señala:
No se considerará que una sociedad o entidad es nacional por el simple hecho de que su junta directiva se reúna en el territorio colombiano, o que entre sus accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares se encuentren personas naturales residentes en el país o sociedades o entidades nacionales.
Empero, consideramos que esta aclaración debe estimarse de una manera matizada, por cuanto la junta directiva sí puede llegar a tener una injerencia e impacto en la administración del día a día de una sociedad, con lo cual adquiere importancia en dónde toman lugar las deliberaciones de esta, aunque esto depende de la regulación mercantil aplicable en el país donde funciona legalmente este ente del exterior.
Recurriendo a la normativa comercial en Colombia, por ejemplo, si bien no existe la obligación de poseer una junta directiva u órgano similar dentro de la entidad, como lo indica el Oficio 220-128660 del 06 de 2017 de la Supersociedades, lo cierto es que, en caso de existir, el artículo 22 de la Ley 222 de 1993 señala que sus miembros son considerados como administradores y el artículo 23 de dicha normativa indica que una de las funciones de estos últimos es realizar los esfuerzos conducentes al adecuado y correcto desarrollo del objeto social.
Adicionalmente, a pesar de que el artículo 434 del Código de Comercio (CCo) dispone que las funciones de la junta directiva estarán reguladas por las disposiciones estatutarias, el artículo 438 de este compendio mercantil indica que, salvo prueba en contrario, la junta directiva tendrá atribuciones suficientes para ordenar que se ejecute o celebre cualquier acto o contrato comprendido dentro del objeto social y para tomar las determinaciones necesarias en orden a que la sociedad cumpla sus fines. Al respecto, no debe perderse de vista que hoy en día es posible hacer reuniones virtuales, y más teniendo en cuenta la virtualidad generada no solo por la pandemia del covid-19, sino también por los recientes avances en las tecnologías de la comunicación.
En línea con lo anterior, también desde la perspectiva colombiana el artículo 25 de la Ley 1258 de 2008, que regula las Sociedades por Acciones Simplificadas o SAS, mantiene la regla de que no es obligatorio establecer una junta directiva, pero que si no se estipula la creación de esta la totalidad de las funciones de administración y representación legal le corresponderán al representante legal designado por la asamblea, con lo cual se hace relevante en este caso el lugar de ubicación de esta persona junto con su residencia fiscal.
En consecuencia, independientemente de que el artículo 12-1 del ET considere que, en principio, no existe SEA en Colombia por el hecho de que la junta directiva se reúna en el país, consideramos que esta exclusión no puede tomarse de manera absoluta y, en sentido contrario, habría que analizar los estatutos sociales para establecer las funciones de este órgano, ya que podría tener una que otra función de gerencia e, igualmente, asegurar que dichas funciones no solo están en el papel, sino que fueron efectivamente ejercidas por estos miembros.
De todas manera, hacemos un especial llamado a que, a pesar de que se trajo a colación la regulación mercantil de Colombia por motivos ilustrativos, la cual, en principio, no aplicaría por tratarse de entidades extranjeras, para el análisis debe considerarse principalmente el régimen societario y legal aplicable en el Estado donde está ubicada y tiene reconcomiendo jurídico la entidad; igualmente, se deben tener en cuenta sus estatutos sociales o reglamentos caso por caso (por ejemplo, by-laws o articles of association si se trata de entidades incorporadas en países de corte anglosajón).
De otro lado, hace bien este artículo de nuestro compendio tributario nacional en establecer que no tiene relevancia que entre los miembros de la junta directiva haya residentes fiscales colombianos, ya sean personas naturales o legales, aunque creemos que, si todos los miembros tienen residencia tributaria en Colombia, esto podría ser utilizado por la autoridad fiscal como un indicio en contra para establecer la SEA . Valga decir que esta exclusión corresponde a un fenómeno de globalización en donde se reconoce que personas de diferentes nacionalidades generalmente tienen silla en la junta directiva de entidades que no son locales.
Por su parte, este elemento se puede contrastar de manera que, si entre los miembros de la junta directiva hay residentes fiscales colombianos, es posible que estos tengan dicha condición por cumplir con el umbral de presencia física en el país de los 183 días de que trata el artículo 10 del ET, con lo cual gran parte de su tiempo lo pueden llegar a pasar dentro del país, lo que puede ser un indicativo de que gestionan y realizan su labor desde Colombia; claro está, bajo la suposición de que estas personas sí tiene atribuciones gerenciales relevantes.
Por último, otro factor indicado por la DIAN corresponde a precisar en qué país la entidad está sometida a regulación legal y qué rige su situación jurídica. Como corolario de lo anterior, otro de los factores por ponderar corresponde a las leyes de la jurisdicción que gobiernan el reconocimiento y funcionamiento de la entidad. Sin embargo, este factor, que es traído principalmente de los comentarios al MOCDE, no se compadece mucho con la realidad legal colombiana.
Para justificar esta afirmación, es claro que una entidad que fue incorporada en el extranjero no queda sometida a las leyes de Colombia en cuanto a sus asuntos mercantiles, ni tampoco a su capacidad, forma de contraer obligaciones, asuntos de supervisión y control ante entes regulatorios, entre otros. Es más, el artículo 469 del CCo señala: "son extranjeras las sociedades constituidas conforme a la ley de otro país y con domicilio comercial en el exterior". Incluso, en el caso de poseer una sucursal en el país, la entidad del exterior no se regirá en sus temas corporativos por la ley colombiana, sino que los alcances de esta última normativa solo cubrirían las operaciones realizadas en el país por conducto de la sucursal13.
De esta manera, si se trata de la discusión de si una entidad panameña tiene su SEA en Colombia, es claro que, al aplicar este criterio puramente legal, la situación jurídica de esta sociedad se regulará por la ley comercial de Panamá y no por la de Colombia.
Bajo este panorama debe decirse que consideramos que este criterio tendría realmente incidencia en ordenamientos jurídicos que reconocen legalmente a entidades incorporadas en el exterior cuando estas establecen su domicilio principal o administración en dicha jurisdicción. En Colombia, bajo la aplicación del artículo 4 del Tratado de Derecho Civil Internacional de Montevideo, de 12 de febrero de 1889, ratificado mediante la Ley 33 de 1992, la existencia y capacidad de las personas jurídicas de índole privada se regula por las leyes del Estado en el cual han sido reconocidas como tales y, en el país, el reconocimiento legal solo es aceptado para sociedades creadas bajo la ley colombiana, como se desprende del artículo 469 del CCo antes citado.
Para finalizar, consideramos vital hacer hincapié en que, teniendo en cuenta el régimen legal aplicable a la sociedad, en el derecho tributario comparado, principalmente Australia, también se considera como criterio auxiliar el lugar en donde se decretan y pagan los dividendos por parte de la entidad. Esto creemos que de alguna manera va de la mano con el criterio de ubicación de los accionistas para determinar la SEA, lo que pensamos es completamente inmaterial para efectos de ese análisis, aceptando que ninguno de ellos asume función alguna de gerencia del día a día, sino que se limitan a deliberar en la asamblea y recibir sus dividendos.
Sin embargo, el domicilio de los accionistas podría llegar a ser relevante en ciertos casos como, por ejemplo, en las llamadas sociedades familiares14, donde, por lo general, varios de los accionistas tienen las riendas del control y manejo de la entidad, teniendo en cuenta que la prohibición de que en una junta directiva haya una mayoría cualquiera formada con personas vinculadas entre sí por matrimonio, o por parentesco dentro del tercer grado de consanguinidad o segundo de afinidad, o primero civil, no le aplica a este tipo especial de entidades. De esta manera, podría ocurrir que en el país de constitución exista un régimen especial societario para las empresas de familia que sea similar o diferente al colombiano, con lo cual la ubicación, así como el lugar de vivienda y habitación de los accionistas podría ser relevante, a no ser que se trasladen al exterior desde Colombia para tomar estas decisiones de gerencia.
Asimismo, debe tenerse presente que el artículo 17 de la Ley 1258 de 2008 indica que cuando exista solo un accionista este puede ejercer cualquier atribución legal conferida a los diversos órganos sociales, en cuanto sean compatibles, incluidas las del representante legal, algo que también podría presentarse en la legislación fiscal de constitución de la entidad.
d. Naturaleza declarativa y no constitutiva de la SEA
Es fundamental hacer hincapié en que el parágrafo del artículo 1.2.1.3.8 del DUR señala que la declaratoria de la SEA por parte de la DIAN será de naturaleza declarativa y no constitutiva, derivando en que se deban retrotraer los efectos al periodo gravable en el cual se configuró la SEA en Colombia. Así, por ejemplo, si en el año 2018 se tuvo la SEA de manera constante hasta 2019, y la DIAN en 2020 declara que dicha entidad tuvo su SEA en el país, está habrá existido no desde el periodo en el cual la DIAN la declara (2020), sino, por el contrario, desde el momento en el cual se configuró materialmente (2018).
Por último, no debe perderse de vista que, como lo señala la DIAN en Concepto 058445 de 2013, no hay un término de tiempo de referencia para hacer el cálculo respecto al requisito de que "durante el año gravable" se haya tenido la SEA en Colombia, lo que deriva en que, bajo la consideración de esta entidad, se considerará nacional a efectos fiscales toda aquella entidad extranjera que, en cualquier momento del año natural, por corto o extenso que este sea, haya tenido su SEA dentro del país.
Creemos importante hacer unas precisiones con relación a este último punto. Primero, que esto es de alguna manera contradictorio no solo con aquella doctrina de esta entidad que remite a los comentarios del MOCDE sobre el concepto de SEA, ya que estos últimos hacen especial énfasis en varios momentos en que la SEA es donde "habitualmente" se toman las decisiones claves, de lo cual se entiende que se requiere cierta frecuencia, sino también con el artículo 12-1 del ET que establece que se requiere que "habitualmente" sea desde Colombia desde donde se toman las decisiones. Por lo tanto, si la gerencia se reúne una vez de muchas en el país durante el respectivo año, no podría decirse, en principio, que por esa aislada decisión tomada en el país ya la entidad tenga inmediatamente y sin mayor justificación la SEA allí, debido a que no se cumpliría con el criterio de habitualidad plasmado en los comentarios.
Segundo, que este anterior elemento de requerir cierta frecuencia o habitualidad fue utilizado ferozmente por la ocde en su documento sobre el impacto del covid-19 en los CDI, en donde se concluyó que el hecho de que la gerencia de una compañía se haya trasladado al exterior, y que por motivos del cierre de fronteras no haya podido salir de allí, no significaba que la SEA de esa entidad había migrado de la jurisdicción de residencia a este país donde quedó atrapada esta gerencia, precisamente porque de manera habitual y corriente las reuniones se hacían en el país de domicilio y, por ende, habría que considerar el lugar donde tradicionalmente y de forma prolongada e histórica se hacían estas juntas.
2. Criterios de SEA en el derecho tributario comparado
En este acápite se analizan las aproximaciones y los parámetros que se pueden encontrar en algunas legislaciones fiscales respecto a los elementos por considerar a la hora de realizar el análisis de la SEA.
• Canadá
En Canadá, la Corte Suprema de dicho país ha delimitado el concepto de Place of management test, por ejemplo, en los fallos St. Michael Trust Corp., as Trustee of the Fundy Settlement v Her Majesty the Queen, Landbouwbedrijf Backx B.V. v. The Queen de 2018 y Garron Family Trust et al. v. The Queen de 2009, en donde se deben tener en cuenta factores como:
- El lugar donde los directores de la compañía se reúnen y ejercen sus facultades estatutarias de administración.
- La determinación del lugar de reunión de la junta directiva.
- El lugar donde efectiva y materialmente la gerencia toma las decisiones.
• Australia
Para el caso de Australia, en la sentencia Koitaki Para Rubber Estates Ltd v Federal Commissioner of Taxation de 1941, decidida por la Corte Suprema de dicha nación, se sostuvo que una entidad que poseía plantaciones de caucho en Papúa Guinea tenía su "centro de administración" en territorio australiano tomando en cuenta los siguientes elementos como principales:
- El domicilio del presidente de la compañía.
- El lugar de reunión de la junta directiva.
- El territorio donde se ejecuta el objeto social.
Adicionalmente, también se delimitan los siguientes criterios auxiliares:
- El país donde se decretan los dividendos.
- La jurisdicción donde se reúne la asamblea general.
- El lugar donde la entidad posee cuentas bancarias a su disposición.
- El lugar donde se mantienen los libros comerciales y contables.
• Países Bajos (Holanda)
Tomando en consideración la jurisprudencia y la legislación de los Países Bajos, podemos describir los siguientes criterios:
- El lugar de desempeño de las actividades de la junta directiva (por ejemplo, el lugar donde se llevan a cabo las reuniones).
- El territorio donde se encuentra el edificio de oficinas principales.
- El país de residencia del presidente y de los directivos.
- La jurisdicción donde está el departamento de contabilidad y donde se llevan y conservan los libros contables.
- El lugar donde se llevan a cabo las reuniones de la asamblea general.
- El lugar de inscripción en el registro mercantil.
• Reino Unido
A raíz del fallo Beers Consolidated Mines Ltd, que fue replicado en el caso Laerstate BV v HMRC de 2009 y Mark Higgins Rallying v HMRC de 2012, en este territorio se ha empleado el criterio de lugar desde donde se lleva a cabo el negocio (central management) y desde donde se controla (controlling power). Para el efecto, se pueden considerar los siguientes elementos fácticos:
- El lugar donde se localiza el centro de administración.
- El lugar donde se llevan a cabo las funciones más importantes de manejo de la entidad.
- No se toma en consideración el lugar de ubicación de los accionistas.
• Suecia
Desde la perspectiva fiscal sueca, se pueden encontrar, entre otras, las pautas indicadas a continuación:
- La gestión y el control del ente se encuentran en Suecia.
- Si se trata de una sociedad sueca de portafolio.
- Si nacionales suecos tienen el interés principal de la empresa, ya sea directa o indirectamente.
3. Exclusiones al criterio de SEA
Los parágrafos 5 y 6 del artículo 12-1 del ET, que fueron agregados posteriormente por el artículo 31 de la Ley 1739 de 2014, establecen dos excepciones, en donde no se entenderá que una entidad del exterior que es administrada de manera efectiva en su día a día de manera material desde Colombia tiene su SEA en el país15; estas se analizan a continuación.
a. Emisión de bonos o títulos emitidos en el exterior
La primera exclusión aplica a toda aquella sociedad o entidad del exterior administrada desde Colombia que haya emitido bonos o acciones de cualquier tipo en la Bolsa de Valores de Colombia o en una bolsa de reconocida idoneidad internacional.
Dicho esto, hubo un tiempo importante durante el cual esta disposición no tuvo aplicación práctica, dado que no se había expedido la norma que debía listar dichas bolsas, existiendo expresamente esta obligación en la ley. Sin embargo, la DIAN, mediante la Resolución 57 de julio 26 de 2016, determinó las bolsas de valores consideradas como de reconocida idoneidad internacional (tabla 1)
De otro lado, es vital hacer hincapié en que la exclusión aplica igualmente a las subordinadas (ya sean estas filiales o subsidiarias) de la entidad del exterior que haya emitido estos bonos o títulos, para lo cual la norma exige perentoriamente que la filial o subsidiaria debe estar consolidada a nivel contable en los estados financieros consolidados de la sociedad o entidad emisora en bolsa.
Ahora bien, dado que la norma no lo señala o exige expresamente, consideramos que la verificación de si se cumple o no el requisito de consolidación contable se debe realizar de conformidad con los marcos técnicos contables aplicables en el país de incorporación, de registro o donde se tenga la obligación principal de llevar la contabilidad, sin que se exija que esta contabilidad deba ser mantenida bajo un determinado estándar contable (NIIF, USGAAP o cualquier otro), aunque sí se demanda que se lleve contabilidad y se consoliden estos entes.
Vale decir que esta interpretación se puede justificar claramente a partir de las conclusiones esgrimidas en el Concepto 32250 de 18 de noviembre de 2018, en donde la DIAN indicó que, para efectos de la determinación de la excepción con base en el umbral del 20 % para la transferencia de activos colombianos fruto de un proceso de reorganización empresarial internacional (ya sean fusiones o escisiones) en los términos del artículo 3918 del ET, se podía tomar como referencia el estándar contable existente en la jurisdicción de ubicación de la entidad matriz final que hacía la consolidación contable del grupo económico, eso sí, bajo el supuesto de que lleve de manera real la contabilidad allí y que se haga la consolidación última de dicho grupo.
En la figura 1 se pone de presente un ejemplo en el cual aplica esta exclusión a la SEA bajo estudio. Mírese cómo se parte de la base de una sociedad extranjera incorporada en Estados Unidos, cuyas decisiones del día a día son tomadas materialmente desde Colombia, pero que no se considera que tiene su SEA en el país por haber expedido títulos en la Bolsa de Valores de Nueva York (que se encuentra dentro de la lista de la resolución de la DIAN). Igualmente, sus subordinadas en Panamá y Costa Rica también estarían cubiertas por exclusión, considerando que estas entidades están consolidadas en términos contables en la matriz estadounidense.
De otro lado, la normativa tributaria exige que deban ser las sociedades y entidades extranjeras las que emitan los bonos o acciones para que sea aplicable la exclusión del parágrafo 5 del artículo 12-1 del ET. De esta manera, surge el interrogante frente a si esta regla especial sigue aplicando cuando la entidad controlante es una sociedad colombiana que ha expedido títulos o bonos, pero en el mercado de valores de Colombia o del exterior, y esta a su vez posee subordinadas extranjeras que se manejan en su gerencia desde el territorio nacional, como se ilustra en la figura 2.
Sobre esta cuestión, debe tenerse en cuenta que el artículo 27 del CC consagra que "cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu". En refuerzo de lo precedente, el artículo 28 de la misma norma continúa señalando que: "las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras". Lo anterior aunado al hecho de que la exposición de motivos de la Ley 1739 de 2014 estableció que la exclusión se justifica en el caso de: "(i) el registro de acciones o bonos en una bolsa pública de valores nacional o en una bolsa de valores extranjera de reconocido valor, para el caso de sociedades holding constituidas en el extranjero" (énfasis agregado).
Ahora bien, a pesar de que el parágrafo 5 posteriormente señala que la exclusión aplica a "las subordinadas de la sociedad o entidad que cumpla con el supuesto a que se refiere este inciso", sin referirse la norma expresamente a sociedad o entidad extranjera, debe tenerse en consideración la regla de interpretación jurídica en virtud de la cual "donde la ley no distingue, al intérprete no le es dado distinguir" (Corte Suprema de Justicia, Sentencia STC-8585 de 24 de junio de 2016).
Por lo tanto, basados en los argumentos expuestos, es claro que el sentido de la ley refiere a que la exclusión en comento no puede hacerse extensiva a cuando es la matriz o controlante colombiana la que ha emitido las acciones o bonos, sino que, contrariamente, debe ser la entidad del exterior quien debe emitir los títulos para que sea aplicable.
De todas maneras, vale la pena señalar que el 13 de mayo de 2015 se publicó un proyecto de decreto por medio del cual se reglamentaría el citado artículo 12-1 del ET, que preveía expresamente: "no se entenderá que existe sede efectiva de administración en Colombia para las sociedades o entidades del exterior que sean filiales o subsidiarias cuando: a. La casa matriz, nacional o extranjera, haya emitido bonos o acciones en la Bolsa de Valores de Colombia o en una bolsa de reconocida idoneidad internacional". Sin embargo, este decreto nunca fue expedido, por lo que no puede ser aplicado.
Para terminar, se debe mencionar que estas entidades subordinadas extranjeras pueden, bajo su libre elección, optar por recibir el tratamiento de sociedad nacional, siempre y cuando no cumplan con el supuesto de la otra excepción que a continuación se detalla.
b. Fuente de los ingresos en la jurisdicción de domicilio
La otra exclusión se mide teniendo en cuenta la fuente de los ingresos de la entidad extranjera. Dicho esto, no se considera que una sociedad o entidad del exterior tiene su SEA en Colombia cuando el 80 % o más de sus ingresos los obtiene en la jurisdicción donde está constituida, considerando que la normativa indica que los ingresos para tener en cuenta son aquellos que se determinan conforme a los principios de contabilidad que, entendemos, deben ser calculados bajo la modalidad contable vigente en la jurisdicción de funcionamiento de la entidad.
Sin embargo, la disposición indica expresamente que, para el cálculo del porcentaje, dentro de los ingresos extranjeros no se tendrán en cuenta las rentas pasivas, tales como las provenientes de intereses o de regalías derivadas de la explotación de intangibles.
De esta manera, esta regla se resume en la siguiente fórmula:
Fórmula = Ingresos en la jurisdicción de domicilio > (ingresos totales - rentas pasivas) * 80 %
A efectos de ilustrar lo anterior, se recurrirá al siguiente ejemplo, en donde una entidad incorporada bajo leyes extranjeras, que es gestionada y direccionada desde Colombia, reporta los siguientes ingresos:
Así las cosas, al aplicar la fórmula se observa que: Cálculo = 800 > (1000 - 200) * 80 % = 800 > 640. Como puede verse, en este caso los ingresos en la jurisdicción de domicilio son mayores al umbral del 80 %, con lo cual esta entidad debe aplicar la excepción para que no se considere que tiene su SEA en Colombia.
De otro lado, pese a que la norma guarda silencio sobre la materia, consideramos que la calificación de si la renta tiene o no fuente en la jurisdicción de domicilio debe hacerse principalmente con base en las normas de fuente de ingresos previstas en la legislación fiscal de dicho país, ya que aplicar el artículo 24 del ET podría resultar, de alguna manera, arbitrario. Ahora bien, respecto de los alcances reales de la exigencia de que la fuente de los ingresos sea en el lugar de "domicilio", al no ser una cuestión clara por la falta de guía de la legislación, podría ser donde la entidad tenga su domicilio mercantil, o incluso tributario, lo cual debe analizarse en cada caso concreto.
Adicionalmente, se consideran también rentas pasivas los dividendos o las participaciones pagados directamente o por intermedio de filiales, cuando estos provienen de sociedades sobre las cuales se tenga una participación, ya sea directa o por intermedio de subordinadas, igual o inferior al 25 % del capital.
De otro lado, hay que resaltar que para establecer el 25 % de capital sobre la entidad que paga el dividendo, el análisis debe hacerse considerando en este caso, que se ilustra en la figura 3, el control de la matriz sobre la subordinada que paga el dividendo supera el umbral del 25 %, ya que tiene control directo del 1 % y control indirecto a través de la filial del 51 % (51 %*100 %).
Por lo tanto, esos dividendos no se pueden restar como rentas pasivas, y el cálculo sería: Cálculo = 60 > (200 - 0) * 80 % = 60 > 160, de lo que resulta que no aplique la exención y, por ende, la matriz panameña sea considerada como una entidad nacional por tener su SEA en el país. Si no fuera así, y esos dividendos se pudieran restar, esta entidad no tendría su SEA en Colombia, dado que la fórmula sería: Cálculo = 60 > (200 - 130) * 80 % = 60 > 56.
Para finalizar, surge el interrogante respecto a si la definición de "rentas pasivas", agregada en 2016 al artículo 884 del ET por virtud del Régimen de Entidades Controladas del Exterior (RECE), puede considerarse para aplicar esta regla. Al respecto, creemos que puede haber dos posturas. Una primera en la que se entienda que las reglas del RECE tienen una especialidad que limita su aplicación solamente a esta normativa antidiferimiento. Una segunda en la cual, bajo una visión integradora del derecho, se pueda indicar que los alcances del RECE en cuanto a la definición de los ingresos de índole pasiva se pueden hacer extensivos al artículo 12-1 del ET.
4. Comité de Fiscalización
El parágrafo 3 del artículo 12-1 del ET señala que en las fiscalizaciones en las cuales se discuta la existencia de la SEA en Colombia de una entidad extranjera, la decisión estará en cabeza de un comité de fiscalización especial de la DIAN.
Aquí conviene señalar que dicho comité peculiar de la DIAN no fue creado sino hasta 2018, lo que dio como resultado que durante casi 6 años fiscales no se hubiesen podido realizar fiscalizaciones y auditorías de este tipo por la imposibilidad de llevar a cabo el procedimiento por falta absoluta de competencia, dado que la ley claramente exigía y requería la existencia de tal comité.
Ahora bien, la Resolución 18 de 27 de marzo de 2018, expedida por la DIAN, creó el Comité de Fiscalización (CF) para la determinación de la SEA de entidades y sociedades no incorporadas bajo la ley colombiana, pero que son realmente administradas en su día a día desde Colombia.
En ese sentido, el artículo 2 de dicha resolución señala que el CF será un órgano de decisión, de carácter eminentemente técnico, perteneciente a la dirección seccional, y estará integrado por las siguientes personas:
- El jefe de división de gestión de fiscalización.
- El jefe de división de gestión de liquidación.
- El jefe de división de gestión jurídica, o el abogado que ejerza funciones jurídicas en el despacho de la dirección seccional.
- Personas invitadas tanto del sector público como privado que conozcan del tema, quienes tienen derecho a voz, pero no a voto.
Por su parte, la resolución establece que la función exclusiva del CF será la de determinar si entidades foráneas tienen su SEA dentro del territorio nacional. Para cumplir con su cometido, son atribuciones del comité, las siguientes:
- Evaluar el informe presentado por la división de gestión de fiscalización donde consten los hechos y las circunstancias que resulten pertinentes para declarar la existencia de una SEA.
- Decidir respecto de las consideraciones, opiniones y sugerencias propuestas durante la reunión del comité.
- Declarar la existencia o inexistencia de una SEA.
Como se mencionó, dado el efecto declarativo y no constitutivo de la norma fiscal de la SEA, esta declaratoria solo tiene efectos jurídicos respecto de los periodos susceptibles de fiscalizar o, en otras palabras, vigencias fiscales que se encuentren abiertas a auditoría por parte de la DIAN.
Ahora bien, el artículo 3 de la resolución en cuestión indica que dichos periodos abiertos corresponden a los previstos en el artículo 714 del ET, norma que regula la firmeza de las declaraciones tributarias.
Sobre lo anterior, consideramos que existe un error de citación en el reglamento, toda vez que la referencia normativa correcta debería ser el artículo 717 de ET, el cual se refiere al plazo de los 5 años que tiene la autoridad tributaria para notificar la liquidación de aforo, dado que en los casos de SEA no sería muy consistente aplicar un término de firmeza de declaraciones cuando, por regla general, estas no han sido presentadas en Colombia por la entidad extranjera.
Así las cosas, la decisión en la que el CF declare la existencia o inexistencia de una sea en el país se hará a través de acto administrativo que fije el domicilio fiscal de la entidad, el cual será proferido por el jefe de la división de gestión de fiscalización.
Naturalmente, se señala que el acto administrativo que decide de fondo la existencia o no de la SEA es susceptible de recurso de reposición y, en subsidio, de apelación; la apelación la conocerá el director seccional en calidad de superior jerárquico, en donde ambos recursos se tramitarán con las normas generales del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
Como puede verse, en este caso particular la impugnación se realiza no mediante el típico recurso de reconsideración a efectos tributarios, sino con el genérico recurso de apelación que gobierna la vía gubernativa.
Aquí resulta importante hacer hincapié en que el sujeto a quien se le deberá notificar el acto administrativo corresponde a los residentes fiscales colombianos, ya sean personas naturales o jurídicas, que materialmente tomen las decisiones comerciales y de gestión decisivas y necesarias para llevar a cabo las actividades de la sociedad o entidad como un todo. En adición, la notificación se deberá surtir teniendo en cuenta el domicilio fiscal señalado en el informe presentado por la división de gestión de fiscalización, informe que se aborda más abajo en el texto.
De otro lado, la secretaría técnica la ejercerá el jefe de la división de gestión de fiscalización de la dirección seccional respectiva o el funcionario que este designe. Las funciones de la secretaría técnica son:
- Citar a los integrantes e invitados del comité a la respectiva sesión.
- Preparar el orden del día y remitirlo previamente a los integrantes e invitados.
- Elaborar las actas y conservar los archivos del comité.
- Recibir los informes de fiscalización en los que se solicite la determinación del lugar de la sede efectiva de administración.
- Presentar los informes que le solicite el comité y hacer seguimiento a sus decisiones.
Basados en lo anterior, la resolución indica que los informes de fiscalización indicados en el numeral IV antes citado deberán contener, como mínimo, los hechos y las circunstancias que resulten pertinentes, en particular, lo relativo al domicilio fiscal en el país donde los altos ejecutivos y administradores de la entidad usualmente ejercen sus responsabilidades y llevan a cabo las actividades diarias de la alta gerencia.
De otro lado, el comité podrá reunirse las veces que considere necesario, previa convocatoria de la secretaría técnica. De toda reunión se dejará constancia en actas elaboradas por esta última secretaría, numeradas consecutivamente y firmadas por los integrantes del comité. El acta de la respectiva reunión debe contener, como mínimo, los siguientes puntos:
- Número de sesión, fecha, lugar, hora de inicio y término de la sesión.
- Registro de asistentes y de invitados.
- Orden del día que describe la agenda que se va a desarrollar.
- Desarrollo de la agenda.
- Constancia de votación por parte de cada asistente para cada tema aprobado.
- Varios o asuntos generales.
- Firmas.
Por su parte, la normativa señala que el quórum mínimo deliberativo del comité corresponde a la totalidad de sus miembros, y las decisiones solo podrán ser aceptadas con la mayoría simple de sus integrantes asistentes. Claramente, la norma indica que las decisiones del comité son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios de la DIAN.
Para terminar, la secretaría técnica remitirá proyecto de acta para revisión y recabará las firmas de los integrantes e invitados que asisten a cada reunión, quienes cuentan con 5 días hábiles para remitir observaciones; transcurrido dicho tiempo se entiende que no hay comentarios sobre el proyecto enviado y se procederá a suscribirla.
5. Obligaciones formales
Como era de esperarse, el tener la SEA en Colombia activa una serie de obligaciones formales tributarias de gran impacto y desgaste administrativo, como son, por ejemplo, tener que presentar declaraciones periódicas en el país, registrarse para efectos tributarios, entre otras, que valga decir son también aplicables a las entidades nacionales que califiquen como tales en virtud de las otras dos causales ya indicadas (incorporación bajo la ley local y domicilio principal en el país).
En adición, está bien resaltar que esto último igualmente ha sido reconocido por la DIAN en los conceptos 61360 del 31 de octubre de 2014 y 008229 del 4 de abril de 2018. Frente a este punto, es preciso indicar lo que señala el parágrafo transitorio del artículo 1.2.1.3.8 del Decreto 1625 de 2016, en donde se establece que dichas obligaciones solo serán aplicables a partir de 2013:
Parágrafo Transitorio. Sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones sustanciales contenidas en el Estatuto Tributario, las sociedades y entidades cuya sede efectiva de administración se encuentre en el territorio colombiano y que no hayan sido constituidas en Colombia y/o no tengan su domicilio principal en el territorio colombiano deberán cumplir con todas las obligaciones formales inherentes a su calidad de sociedades nacionales con respecto al año gravable 2013 únicamente a partir de su inscripción en el Registro Único Tributario (RUT) como sociedades o entidades nacionales.
A continuación, se hará una reseña genérica de las obligaciones formales más relevantes que surgen cuando existe la SEA en Colombia.
a. Registro ante la autoridad tributaria
La primera obligación que sale a flote es tener que registrarse como entidad nacional ante el Registro Único Tributario (RUT) con la finalidad de obtener un Número de Identificación Tributario (NIT) que le permita cumplir con sus deberes fiscales respectivos.
• Registro voluntario
De acuerdo con la DIAN, en Oficio 061360 de 2014, confirmado por el Concepto 009054 de 2018, para fines del procedimiento y la forma de hacer el registro en el RUT de una entidad con SEA en Colombia se debe distinguir entre:
- Sociedades/entidades constituidas de acuerdo con leyes extranjeras que tengan su SEA en el territorio colombiano y que posean una sucursal en el país.
- Sociedades/entidades constituidas de acuerdo con leyes extranjeras que tengan su SEA en el territorio colombiano y que no posean sucursal en el país.
En el primer evento, el procedimiento aplicable sería la actualización del RUT que estaba consagrado en el parágrafo del artículo 11 del Decreto 3028 de 2013, el cual establecía que debía actualizarse el RUT de la sucursal para que quedara como una entidad nacional por tener en Colombia su SEA.
A pesar de que la norma antes indicada no quedó compilada en el DUR, consideramos que ello no debería ser óbice para que sea aplicable el procedimiento de actualización del RUT de la sucursal, dado que otra solución distinta sería obtener un nuevo RUT para la entidad extranjera y cancelar el RUT de la sucursal, lo cual consideramos un trámite formal mucho más engorroso y nada práctico ni para el contribuyente ni para la DIAN. Además, lo lógico es que se mantenga el mismo nit de la sucursal para aprovechar los escudos fiscales (e. g. pérdidas fiscales y saldos a favor) que están en cabeza de la sucursal.
En adición, esta teoría se ve reforzada por el hecho de que el NIT, además de ser un asunto fiscal, sirve como forma de identificación de la entidad a efectos legales, considerando que desde el punto de vista mercantil y cambiario sigue y seguirá existiendo una sucursal de entidad extranjera.
Para el segundo caso, se deberá acudir a lo indicado en el literal i) del artículo 1.6.1.2.11. del Decreto 1625 de 2016, el cual señala que las sociedades o entidades consideradas nacionales por tener su SEA en el Colombia, a efectos de obtener el RUT de manera voluntaria requieren siguiente la documentación:
• Registro oficioso
Según el parágrafo del artículo 1.6.1.2.13. del DUR y el artículo 3 de la Resolución 58 de 2018, en caso de que la DIAN sea la que determine la SEA a través de un acto administrativo derivado de un proceso de fiscalización, dicha entidad podrá realizar de oficio la inscripción de esta entidad extranjera en el RUT, con el acto administrativo en firme proferido por el Comité de Fiscalización, en el cual se deberá indicar la siguiente información: i) los datos de identificación; ii) ubicación, y iii) clasificación de la sociedad o entidad según el artículo 1.6.1.2.5. del DUR.
Por último, debe mencionarse que dicha normativa señala expresamente que la formalización de la inscripción no requerirá de ningún tipo de visita de constatación previa por parte de la DIAN, y que será la división de gestión de asistencia al cliente, o quien haga sus veces, la dependencia que realice de oficio la inscripción en el RUT.
• Cancelación del RUT
Es importante indicar que el literal h) del artículo 1.6.1.2.18 del DUR establece que se podrá solicitar la cancelación del RUT de una entidad que registró su SEA en Colombia cuando dicho ente comience a tener efectivamente o traslade su SEA por fuera del territorio nacional de manera definitiva.
Por su parte, el numeral 8) del artículo 1.6.1.2.19 del DUR señala que al realizar esta cancelación se debe adjuntar el documento idóneo en el que conste o se declare que la SEA ya no se encuentra dentro del territorio colombiano.
Al respecto, consideramos que en dicho caso el contribuyente podrá adjuntar un certificado de residencia fiscal expedido en otro país por motivo de tener su SEA allí y emitido por la autoridad tributaria competente del Estado respectivo, debidamente apostillado y traducido al idioma español (si fuera el caso), junto con toda la información, documentación y pruebas relevantes que demuestren la migración de la SEA por fuera de las fronteras de Colombia.
Lo anterior sin perjuicio de decir que la DIAN mantiene su competencia para indicar que, a pesar de la cancelación del RUT y el anexo de los documentos o certificado de residencia en otro Estado, la SEA todavía se encuentra en Colombia y en realidad nunca migró materialmente hacia otro país.
Adicionalmente, el RUT también debe cancelarse en el evento en que la sociedad o entidad extranjera con SEA en Colombia sea debidamente liquidada para efectos jurídicos, claro está, siguiendo los lineamientos normativos del país de constitución o incorporación, dado que se trata de entidades no incorporadas según las normas mercantiles de Colombia. Para estos efectos, consideramos que bastará un certificado de liquidación expedido por la autoridad competente de dicho Estado, debidamente apostillado y traducido al idioma español (si fuera el caso).
Ahora bien, es importante señalar que en caso de liquidación de la sociedad foránea con SEA en Colombia, subsiste el deber de presentar declaración de renta por fracción de año de conformidad con el artículo 595 del ET que establece el periodo gravable cuando hay liquidación de una entidad jurídica. Dicho esto, deberá presentarse una declaración de renta por fracción de año, lo cual se puede hacer inmediatamente se aprueba la liquidación, o, a más tardar, hasta la fecha límite para presentar la declaración de renta correspondiente al periodo gravable de liquidación, teniendo en cuenta el último número del NIT; así, por ejemplo, si la entidad extranjera con SEA en Colombia se liquida en junio de 2019, la declaración se podrá presentar hasta el vencimiento de la renta de 2019, es decir, hasta la fecha respectiva de 202016.
• Solicitud de certificado de residencia fiscal
Tomando en consideración que el efecto impositivo más importante respecto de la existencia de la SEA es que la entidad extranjera será considerada como residente fiscal en Colombia, es posible que también sea contribuyente de renta mundial en otro país (principalmente en el Estado de incorporación). De esta manera, a efectos de poder tomar créditos fiscales por el impuesto pagado en Colombia o de acreditar residencia para la aplicación de un CDI, la entidad podrá solicitar a la DIAN un certificado de residencia fiscal en el cual conste que la sociedad era una entidad nacional por tener su SEA en Colombia durante el respectivo año gravable.
Dicho esto, el artículo 1 de la Resolución 26 de 2019, normativa que regula dicho certificado, señala que las entidades clasificadas como nacionales, por cumplir alguno de los requisitos del artículo 12-1 del ET pueden solicitar una Certificación de Acreditación de Residencia Fiscal para certificar su residencia fiscal colombiana en otros países.
Ahora bien, respecto de los requisitos para radicar la solicitud para personas jurídicas, llama la atención el hecho de que el artículo 3 de dicha resolución exige anexar un certificado de Cámara de Comercio. Al respecto, dado que para nuestro caso de estudio se trata de entidades sin registro mercantil en Colombia, al ser sociedades extranjeras no es posible anexar dicho certificado, a menos que sea el documento que haga sus veces según la legislación mercantil del Estado de incorporación del ente jurídico, el cual creemos es el que se debe adjuntar a la solicitud.
b. Agentes de retención
El atributo de ser considerada como una entidad nacional con ocasión de la SEA deriva en la obligación de ser agente de retención en Colombia, respecto de los pagos o abonos en cuenta que se encuentren sometidos a retención. Lo anterior es fundamental, porque, en principio, consideramos que una entidad extranjera no es agente de retención en Colombia, aunque exista doctrina de la autoridad fiscal que señala lo contrario.
En consecuencia, será fundamental determinar los pagos o abonos en cuenta realizados por la entidad extranjera a favor de un contribuyente colombiano, para que estos sean sometidos a retención sobre la base bruta conforme a las tarifas aplicables según la naturaleza del pago, claro está, siempre que esté sometido a retención en la fuente considerando el tipo de pago y el receptor de este. Si se trata de pagos a otras entidades del exterior, debe practicarse la retención solo si el pago subyacente puede ser calificado como de fuente nacional, ya que, de lo contrario, no tiene sentido ni fundamento legal aplicar una retención a una entidad extranjera respecto de una renta también de fuente extranjera, ya que no solamente sería una retención no recuperable para la entidad afectada, sino que Colombia no tendría potestad impositiva sobre ese ingreso, más aún cuando las entidades no residentes solo tributan por sus rentas de fuente local.
En el caso en que la entidad extranjera deba practicar retención en la fuente, por ejemplo, porque adquirió bienes de otra entidad nacional, deberá cumplir con todas las obligaciones aplicables al agente de retención, dentro de las cuales están presentar la declaración mensual, consignar la suma, entre otras; el incumplimiento de esta obligación genera que también sean aplicables las sanciones respectivas por el incumplimiento de los deberes del agente de retención.
c. Declaración del impuesto de renta y demás
Al ser una entidad nacional para todos los efectos fiscales, respecto del impuesto de renta se encontrará en la obligación de presentar la declaración anual de dicho impuesto, en el formato y bajos los plazos generales previstos para el efecto como lo indica el Oficio 061360 de 2014; en dicho denuncio rentístico se deberán reportar los ingresos de fuente nacional y extranjera obtenidos en el respectivo año gravable.
Ahora bien, en materia del impuesto al valor agregado (IVA), se deberá determinar si la entidad extranjera realiza operaciones gravadas con dicho gravamen en Colombia, para poder establecer las obligaciones sustanciales y formales que pudiesen surgir en este asunto de tributación indirecta. Lo mismo ocurre respecto del impuesto de industria y comercio (ICA), dado que habría que validar si se están realizando operaciones comerciales, industriales o de servicios en alguna jurisdicción municipal o distrital de Colombia. De esta manera, las obligaciones formales de IVA e ICA deberán validarse en cada caso concreto.
Por último, en dado caso de que la entidad extranjera con SEA en Colombia a su vez posea una sucursal en el país, se debe presentar una única declaración del impuesto de renta en la cual se incluyan los ingresos de fuente mundial, toda vez que el concepto de sea es una ficción fiscal y, desde el punto de vista legal, seguirá existiendo una sociedad extranjera con una sucursal en el país, algo que, como se ha reiterado varias veces, no se verá modificado porque esta entidad tenga su SEA en el territorio nacional.
Por su parte, es importante señalar que, como lo indicó la DIAN en Concepto 008881 de 2019, cuando una entidad extranjera con SEA en Colombia enajena las acciones que posee en una sociedad nacional deberá reportar esta transacción en la declaración de renta que se presenta cada año y no dentro del mes siguiente, como lo indica el artículo 326 del ET por la venta de inversión extranjera en Colombia, aunque -vale aclarar- sin tener en cuenta las posibles implicaciones cambiarias y legales que habría que considerar y validar.
d. Declaración de activos en el exterior
La declaración de activos en el exterior es una obligación que surgió a partir del año fiscal 2015, con la Ley 1739 de 2014, y se encuentra regulada actualmente en el artículo 607 del ET. Al respecto, están obligados a presentar esta declaración las personas naturales y jurídicas que: i) estén sujetas a tributación en Colombia respecto de sus ingresos y patrimonio de fuente mundial, y ii) cumplan con el presupuesto de poseer activos en el extranjero.
Como se desprende de lo anterior, una sociedad considerada como nacional por tener su SEA en el país, al ser contribuyente por sus ingresos de fuente nacional y extranjera y patrimonio ubicado en Colombia y en el exterior, se encuentra en la obligación de reportar anualmente todos los activos poseídos fuera del país al primero de enero de cada año, en los plazos establecido por la DIAN. En adición, dicho denuncio tributario se realiza mediante el formato DIAN 160, el cual contiene todos los factores legales de la declaración. Por su parte, se deben reportar aquellos activos que superen el umbral de valor de 2.000 UVT.
Ahora bien, si una entidad con SEA en el país no presentó las declaraciones anuales de activos en el exterior durante los periodos gravables en los cuales tuvo dicha SEA en Colombia, la autoridad tributaria cuenta con 5 años calendario contados a partir de la fecha en la cual se debían presentar las declaraciones para iniciar una fiscalización por no declarar y notificar un emplazamiento para declarar; en caso de que subsista el incumplimiento, se impondrá una sanción por no declarar especial aplicable a esta declaración.
e. Presentación de medios magnéticos
En primer lugar, debe reseñarse que el artículo 631 del ET faculta al director de la DIAN para solicitar a las personas o entidades, contribuyentes y no contribuyentes, una determinada información con la finalidad de poder realizar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos que están bajo su administración.
Hecha la anterior aclaración, una entidad con SEA en Colombia se encuentra obligada a presentar medios magnéticos nacionales si se cumplen algunos de los umbrales establecidos para que surja esta obligación. Al respecto, el artículo 1 de la Resolución 000070 de 2019 señala quiénes deben suministrar información exógena por el año 2020, que para personas jurídicas y teniendo en cuenta que en el caso bajo análisis se trata de entidades extranjeras a efectos legales, podrían ser principalmente las que cumplan con los siguientes criterios:
- Aquellas que en el año gravable 2020 hayan obtenido ingresos brutos superiores a cien millones de pesos (COP 100.000.000).
- Aquellas que hayan practicado retenciones y autorretenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta, IVA y timbre, durante el año gravable 2020.
Por su parte, el incumplimiento de esta obligación generará la sanción por no informar prevista en el artículo 651 del ET, sin perjuicio del desconocimiento de costos y gastos relativos al impuesto de renta en caso de ser aplicable.
f. Obligaciones contables y revisoría fiscal
El artículo 1.6.1.27.5. del Decreto 1625 de 2016 establece que las entidades extranjeras sin domicilio principal en territorio colombiano que tengan su SEA en el país deben, con el propósito de cumplir con sus obligaciones fiscales, llevar contabilidad cumpliendo los mismos requisitos aplicables a los obligados a llevar contabilidad en Colombia.
De esta manera, con la entrada en vigor de la Ley 1314 de 2009 se debe llevar contabilidad bajo los lineamientos de los nuevos estándares contables en Colombia, es decir, bajo las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), según sea la calificación de la entidad. Sobre este punto creemos que, si en el país de registro mercantil o incorporación se lleva contabilidad conforme a estos criterios, esta podría emplearse para cumplir con esta obligación.
Adicionalmente, se señala que dicha contabilidad tendrá valor probatorio según el artículo 774 del ET, siempre que reúnan los siguientes requisitos:
- Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la DIAN, según el caso (ya no existe esta obligación17, aunque de todas maneras creemos que no sería aplicable a una entidad extranjera por no tener matrícula mercantil en el país).
- Estar respaldados por comprobantes internos y externos.
- Reflejar completamente la situación de la entidad.
- No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley.
- No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del CCo (artículo que se refería a asuntos probatorios cuando había doble contabilidad, pero que fue derogado por el Código General del Proceso).
De otro lado, frente al interrogante de si una entidad extranjera con SEA en Colombia debe designar un revisor fiscal en el país, el cual también deba firmar ciertas declaraciones tributarias, es preciso señalar que dicha obligación se encuentra consagrada en el artículo 203 del CCo y el parágrafo 2) del artículo 13 de la Ley 43 de 1990.
Así las cosas, el artículo 203 del CC establece esta obligación para: i) sociedades por acciones; ii) sucursales de sociedades extranjeras, y iii) las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando así lo disponga cualquier número de socios excluidos de esta que representen no menos del 20 % del capital; mientras que la Ley 43 de 1990 consagra este deber para las sociedades comerciales cuyos activos a 31 de diciembre del año anterior sean superiores a 5.000 salarios mínimos o cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente a 3.000 salarios mínimos.
Dicho esto, el Oficio 008229 de 2018 destaca cómo la obligación de revisoría fiscal corresponde más a una obligación para entidades locales que para extranjeras, por ser un asunto principalmente mercantil, toda vez que el criterio de SEA solo es una ficción para efectos tributarios. Por tanto, se concluye que estas entidades del exterior con SEA en el país no están obligadas a tener revisor fiscal y, en consecuencia, no deben presentar las declaraciones fiscales con la firma de este. Lo anterior sin perjuicio de la aplicación del inciso segundo del parágrafo 6 del artículo 596 del ET, que señala que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben acompañar la declaración de renta con la firma de contador público siempre que tengan un patrimonio de más de 100.000 UVT (Unidad de Valor Tributario).
Por ende, si bien no se debe tener revisor fiscal, si en dado caso se supera con el umbral antes indicado, la declaración de renta de la entidad con SEA en Colombia deberá estar firmada por contador público, ya sea vinculado laboralmente o no con la entidad. Ahora bien, debe tratarse de un contador público certificado en Colombia, toda vez que la parte final de este artículo establece que debe acompañarse del nombre completo y número de matrícula del contador público.
g. Precios de transferencia
En Oficio 061818 de 2014 se estableció que, ya que una entidad con SEA en Colombia se considera nacional para todos los efectos tributarios, las transacciones realizadas con otras entidades nacionales no quedan sometidas al régimen de precios de transferencia, a no ser que la entidad local vinculada esté ubicada en una zona franca en el país.
Ahora bien, naturalmente las operaciones realizadas con vinculados del exterior por parte de esta entidad quedan sometidas al régimen de precios de transferencia, en donde la entidad con SEA en Colombia también deberá cumplir con las obligaciones fiscales formales respectivas de la declaración informativa y documentación comprobatoria, siempre que se cumplan los umbrales de ingresos y patrimonio exigidos en la ley tributaria.
h. Acceso al régimen holding colombiano y el régimen de entidades controladas (RECE)
Al ser tratadas como entidades residentes fiscales en Colombia, las entidades extranjeras con SEA en el país pueden aplicar al régimen holding colombiano, siempre que cumplan con los requisitos formales y sustanciales allí establecidos como lo indica el Decreto 598 de 2020.
De otro lado, considerando el artículo 881 del ET, las sociedades foráneas con SEA en Colombia no pueden ser consideradas como entidades controladas (ECE) bajo el RECE, ya que estas normas antidiferimiento solo aplican a entes sin residencia fiscal en el país como bien lo señala el Concepto Unificado del RECE 000080 de 2018. En este caso, no se estará ante un diferimiento, sino ante una omisión de reporte de ingresos.
C. Incorporación conforme a la ley colombiana
Desde una óptica fiscal, también se consideran "entidades nacionales" aquellas que hayan sido constituidas conforme a la ley de Colombia. Ahora bien, para desentrañar los verdaderos alcances legales de esta expresión de "constituidas" deberá recurrirse a los cimientos básicos de la legislación comercial, al ser una temática que corresponde por antonomasia a esta última disciplina jurídica.
En ese sentido, sin entrar en discusión respecto de teorías sobre el origen o los fundamentos del contrato social, consideramos que el elemento de "constitución en el país" se debería referir necesaria e inequívocamente al momento en el cual nace a la vida legal en Colombia un ente jurídico distinto a los socios y, por ende, se reconoce legalmente a esta persona moral.
En línea con lo anterior, es fundamental hacer hincapié en que el artículo 98 del CCo regula el contrato de sociedad y, adicionalmente, el artículo 110 del CCo establece que para los tipos societarios tradicionales contenidos en dicho cuerpo normativo, el nacimiento de la personalidad jurídica de la sociedad solo surge en el momento del otorgamiento de la escritura pública, como requisito ad sustantiam actus para el origen de un ente jurídico independiente de los socios.
Lo anterior, recordando que la falta de escritura pública genera la existencia de una sociedad de hecho por virtud del artículo 498 del CCo, la cual no posee personalidad jurídica propia y, por tanto, los derechos y las obligaciones que se adquieran con ocasión del desarrollo del negocio estarán en cabeza de los socios.
Desde vieja data, ya la Superintendencia de Sociedades, en Oficio EX01680 del 23 de febrero de 1981, advertía que se debía adoptar alguna de las tipologías societarias previstas en la normatividad mercantil. Al respecto, dicha doctrina señala lo siguiente:
Del contenido de los artículos 110, 167, 259 y 270 del Código de Comercio se desprende que una sociedad que no está constituida bajo los lineamientos legales de una sociedad anónima, la de responsabilidad limitada, la colectiva o la en comandita, que son las formas que admite nuestro Código, no estará legalmente constituida y por lo tanto no será una persona jurídica y su existencia no será oponible a terceros como tal.
Sin embargo, a efectos impositivos debe hacerse hincapié en que las sociedades de hecho, por virtud de los artículos 13 y 14 del ET, y pese a no tener personalidad jurídica, son contribuyentes del impuesto de renta sobre la base de renta mundial, lo cual es posible dado el principio de autonomía calificadora del derecho tributario, ya sea que estas primeras se asimilen a sociedades anónimas o limitadas para fines fiscales.
Ahora bien, con la llegada de las SAS no se requiere, en principio, la formalización del contrato de sociedad mediante el otorgamiento de una escritura pública, sino que la entidad nace a la vida jurídica una vez sea inscrita debidamente en el Registro Mercantil18, salvo que se aporten bienes cuya transferencia requiera de escritura pública, en cuyo caso la constitución sí debe hacerse mediante escritura pública.
D. Domicilio principal en Colombia
El último de los criterios para determinar si una sociedad es considerada nacional en términos impositivos corresponde a su lugar de domicilio y, por ende, el artículo 12-1 del ET señala que la entidad con domicilio principal en Colombia es nacional en materia tributaria.
Desde el punto de vista legal, el CCo contiene ciertas reglas respecto a la obligación de registrar la escritura de constitución en la Cámara de Comercio de la jurisdicción donde se estableció el domicilio principal. Al respecto, léanse las siguientes normas del CCo:
Artículo 111. Inscripción de escritura pública de constitución en el registro de la Cámara de Comercio. Copia de la escritura social será inscrita en el registro mercantil de la Cámara de Comercio con jurisdicción en el lugar donde la sociedad establezca su domicilio principal.
Artículo 117. Prueba de la existencia de cláusulas del contrato y representación de la sociedad. La existencia de la sociedad y las cláusulas del contrato se probarán con certificación de la cámara de comercio del domicilio principal, en la que constará el número, fecha y notaría de la escritura de constitución y de las reformas del contrato, si las hubiere.
Por su parte, Ley 1258 de 2008, que regula a las entidades SAS, en lo que se refiere a este señala:
Artículo 5°. Contenido del documento de constitución. La sociedad por acciones simplificada se creará mediante contrato o acto unilateral que conste en documento privado, inscrito en el Registro Mercantil de la Cámara de Comercio del lugar en que la sociedad establezca su domicilio principal, en el cual se expresará cuando menos lo siguiente:
[…]
3. El domicilio principal de la sociedad y el de las distintas sucursales que se establezcan en el mismo acto de constitución.
De lo anterior se puede extrapolar que, de alguna manera, la exigencia de tener domicilio principal en Colombia es en realidad una regla de respaldo o que acompaña el criterio de incorporación antes referido, el cual se puede verificar de manera sencilla, dado que, como se observa en las normas citadas, es algo que debe estar incluido en el documento de constitución de la entidad.
Por último, como bien lo señala Reyes Villamizar (2011), el domicilio de una sociedad es aquella parte del territorio donde se acuerdan los estatutos y pueden los asociados hacer uso de sus derechos políticos relacionados con el contrato de sociedad.
III. Residencia de entidades jurídicas en los CDI
A. Aspectos generales
Sin lugar a dudas, el criterio de residencia fiscal es una piedra angular para el funcionamiento de un CDI. Con base en lo anterior, como primera medida es un criterio determinante para establecer el derecho de acceder a los beneficios fiscales del CDI, toda vez que el artículo 1 del MOCDE (ámbito de aplicación subjetivo) indica que solo se encuentran cubiertas por dicha convención tributaria aquellas personas que sean residentes de uno o de ambos Estados contratantes.
Como segundo punto, es un criterio fundamental para la aplicación de distintas reglas distributivas del convenio y, de esta manera, poder determinar la jurisdicción tributaria que corresponda. Frente lo anterior, no debe dejarse a un lado el hecho de que el MOCDE, al ser elaborado por países ricos o del primer mundo, está parcializado de manera obvia hacia un sistema de tributación preferente en la residencia del receptor de la renta. Asimismo, fijar el Estado de residencia es crucial para determinar el país que debe otorgar alivio fiscal cuando un determinado elemento de renta quede sometido a imposición en el país de la fuente, bien sea mediante una exención o crédito fiscal, de conformidad con el artículo 23 del CDI.
Con fundamento en el párrafo precedente, los comentarios al MOCDE establecen que, por regla general, el país de la residencia del contribuyente no está limitado en el ejercicio de su potestad tributaria y, en sentido contrario, es el país de la fuente el que puede llegar a ver limitada su soberanía fiscal soportando así el sacrificio impositivo de no ejercer tributación por las prohibiciones del tratado.
Por dicho motivo, los comentarios al MOCDE califican tres tipos o categorías de rentas dentro del capítulo III (imposición de rentas) que van del artículo 6 al artículo 21, las cuales son las que se agrupan a continuación:
- Rentas que no pueden ser sometidas a tributación en el país de la fuente (por ejemplo, regalías y beneficios empresariales no imputables a un establecimiento permanente).
- Rentas que pueden someterse a tributación en el país de la fuente, pero el impuesto soportado allí no puede sobrepasar una determinada alícuota o tarifa (a manera de ilustración, intereses y dividendos).
- Rentas que pueden someterse a imposición en la fuente de manera ilimitada (beneficios empresariales imputables a un establecimiento permanente, rentas de artistas y deportistas, y rentas inmobiliarias, por dar algunos ejemplos).
Como se observa, poder establecer la "residencia fiscal" de un determinado contribuyente en el marco de un CDI es crucial y necesario para la aplicabilidad y el funcionamiento de las reglas distributivas antes indicadas.
Ahora bien, lo dicho anteriormente respecto de la importancia del criterio de residencia fiscal se encuentra resumido de manera clara en el comentario 1 del artículo 4 del MOCDE, el cual señala:
El concepto de "residente de un Estado contratante" cumple diversas funciones y tiene importancia en tres casos:
B. Definición de residencia en el MOCDE
Dado que, por obvios motivos, en los CDI no sería posible dar una definición uniforme y estándar del concepto de "residencia fiscal", que pueda ser universal y sobre la cual estén de acuerdo todas las jurisdicciones, toda vez que sería una tarea casi imposible gracias a las diferencias latentes sobre este punto en el derecho tributario comparado, el MOCDE indica que se considera "residente", a efectos del tratado fiscal, toda aquella persona que según la legislación tributaria interna de los Estados contratantes califique como tal.
En palabras más claras, solo será residente aquella persona natural o jurídica que cumpla con los umbrales o criterios de residencia fiscal previstos en la normativa fiscal doméstica de alguno de los países suscribientes del acuerdo fiscal, siempre que no se encuentre sometido a tributación allí exclusivamente por sus rentas originadas en ese país o con fuente allá.
Al respecto, sobre este punto el comentario 4 del artículo 4 del MOCDE señala:
Los convenios para evitar la doble imposición no se ocupan, por lo general, de las normas internas de los Estados contratantes que tienen por objeto definir los requisitos para que una persona tenga la consideración fiscal de "residente" y, en consecuencia, se someta íntegramente a la imposición de ese Estado. Dichos convenios no establecen los criterios que deben seguir las legislaciones internas al definir la residencia para que los Estados contratantes reconozcan el derecho de uno de ellos a la sujeción plena. En este aspecto, los Estados basan su posición exclusivamente en su legislación interna. (Énfasis agregado)
Sin embargo, es preciso poner de presente que el artículo 4 del MOCDE reseña una lista ilustrativa de algunos criterios que podrían tenerse en consideración a la hora de fijar la residencia fiscal desde el punto de vista de la normativa interna. Al respecto, se mencionan como criterios determinantes de la residencia fiscal: el domicilio, la residencia, la sede de dirección o cualquier otro criterio análogo.
Ahora bien, por motivos de dar una visión más amplia del tema, consideramos relevante resaltar que el Modelo de Convenio Tributario de las Naciones Unidas (MONU) prevé un criterio adicional de residencia fiscal, toda vez que también se incluye el factor de "lugar de constitución" de la entidad, algo que sorpresivamente no está en el MOCDE, y que corresponde a un criterio tradicional, histórico y típico de la residencia fiscal de sociedades, aunque esto se puede deber a un tema histórico y a la renuencia de la OCDE de emplear la incorporación como criterio de desempate desde el modelo de 1963 (Kulcsar, 2011).
Con arreglo a sus términos y a su espíritu, el comentario 8.2 del MOCDE excluye de la definición de "residente de un Estado contratante" a las sociedades de propiedad extranjera exentas de impuestos respecto de sus rentas de fuente extranjera en aplicación de privilegios diseñados para atraer sociedades instrumentales.
Respecto al punto precedente, a raíz de la promulgación de la Ley 1943 de 2018 (conocida como Ley de Financiamiento)19, se creó en Colombia un régimen tributario holding conocido como Compañías Colombianas Holding o (CHC, por sus siglas), en virtud del cual, en términos estrictamente generales, sin ahondar en la temática, estas entidades no se encuentran sometidas a tributación respecto de los dividendos que distribuyan entidades no residentes en Colombia (art. 895 del ET) y las ganancias ocasionales originadas en la disposición de acciones en entidades no residentes (art. 896 del ET).
A pesar de que estas entidades CHC tienen una exención impositiva en Colombia respecto de ingresos de fuente extranjera, ceñida exclusivamente a dividendos pagados por filiales no residentes en el país y ciertas ganancias de capital derivadas de la enajenación de estas participaciones, consideramos que dicho comentario del MOCDE no se hace extensivo a las CHC, dado que estas no se encuentran totalmente exentas de gravamen por sus rentas extranjeras en el país, sino puntualmente por unos tipos particulares de rentas de origen extranjero.
Tan es así que el artículo 898 del ET indica claramente que las CHC quedan sujetas al RECE, e incluso pueden acreditar en Colombia impuestos pagados en el exterior según lo contenido en el artículo 254 del ET, con lo cual sí están sometidas a tributación en el territorio nacional respecto de otras rentas extranjeras como son, por ejemplo, intereses y regalías. Adicionalmente, el artículo antes referido, en su numeral 3), deja claro que las CHC serán consideradas como residentes fiscales para efectos de un CDI.
En esa misma línea, los comentarios indican que también podrían considerarse como residentes fiscales aquellas entidades exentas del pago de impuestos por un régimen especial como, por ejemplo, entidades sin ánimo de lucro, ya que su exoneración queda supeditada al cabal cumplimiento de unos requisitos estrictos y en caso de incumplirlos se convierten en contribuyentes bajo los parámetros generales.
Aunque resulte un poco elemental, vale la pena aclarar que tanto los países suscribientes del CDI como los gobiernos de cada uno, junto con cualesquiera de sus subdivisiones políticas o entidades locales, son considerados residentes fiscales a efectos del MOCDE (puntualización que por motivos de claridad fue adicionada al Modelo en la actualización realizada en 1995).
C. Residencia dual y regla de desempate
Tomando como punto de partida que la residencia fiscal está determinada por la normativa interna de los Estados contratantes, es perfectamente posible que una entidad jurídica llegue a ser considerada como residente fiscal en ambos países.
Lo anterior puede ocurrir, por ejemplo, cuando la sociedad NewCo tiene su SEA en el Estado A20, pero ha sido incorporada en el Estado B21. En dicho caso, esta entidad NewCo tendrá residencia fiscal en ambos países de conformidad con la normativa interna de estos, sin perjuicio de que para el caso hipotético establezcamos que entre el Estado A y el Estado B existe un CDI vigente, el cual está regido por las normas generales del MOCDE.
El principal efecto del caso práctico antes planteado es que, tomando como punto de partida que tanto el Estado A como el Estado B poseen regímenes fiscales de renta mundial, el contribuyente NewCo estaría sujeto a tributación ilimitada en dos países diferentes, lo cual podría derivar en supuestos de doble imposición jurídica internacional que solo lograrían solucionarse mediante los métodos internos para corregir la doble imposición (bien sea un crédito fiscal), que podría no resultar suficiente o aplicable por alguna limitación prevista en la legislación interna como, por ejemplo, que no se otorgue crédito por considerar los ingresos como de fuente doméstica, requiriendo que tengan fuente extranjera (Cabrera, 2018).
Ahora bien, recordando que la residencia fiscal está dada por las normativas fiscales internas, es elemental entender por qué los conflictos de residencia no pueden ser resueltos también mediante remisión a normas domésticas. En ese sentido, fue necesario adoptar una solución autónoma en el convenio para estos choques de residencia fiscal como el reseñado en el párrafo anterior; con lo cual nacieron las denominadas reglas de desempate (tie-breaker rules en inglés) para solucionarlos. Sobre este punto, léase el comentario 5 del artículo 4 del MOCDE que indica: "La diferencia consiste en que, en este último caso, no se puede resolver el conflicto por remisión a la definición de residencia adoptada por la legislación interna de los Estados considerados. Es necesario incluir disposiciones especiales en el Convenio para determinar cuál de los conceptos de residencia debe prevalecer".
Bajo lo anterior, la regla de desempate diseña un test para determinar qué residencia fiscal prima sobre la otra cuando una sociedad es considerada como residente fiscal en ambos Estados por motivos de la norma interna; en dichos casos, existirá un Estado ganador, que podrá ejercer tributación sobre la base de renta mundial, y un Estado perdedor, que solo podrá gravar a la entidad respecto de sus rentas con fuente allí, claro está que siempre que la respectiva regla distributiva así lo permita.
Sin embargo, respecto a este punto es fundamental indicar de manera previa que el plan de acción 6 de BEPS22 (base erosion and profit shifting) de la OCDE, cuyo tema de estudio era el uso abusivo de los convenios fiscales, indicó una sugerencia para mejorar el mecanismo de las reglas de desempate del MOCDE.
En esa línea, en los parágrafos 45 a 48 de la acción 6 de BEPS se podía observar una preocupación respecto a la facilidad que tenían las entidades con residencia dual para aprovechar los beneficios fiscales del MOCDE y normativas fiscales internas, sin tener derecho a ello, jugando con los criterios de residencia fiscal previstos en ambos lugares (MOCDE y normativa doméstica).
A fin de corregir esta situación nociva, se realizó una reingeniería sustancial al artículo 4(3) del MOCDE, al señalar que las entidades con doble residencia solamente podían tener acceso al convenio en el evento exclusivo en que las autoridades competentes tributarias23 de los Estados involucrados hubiesen llegado a un acuerdo mediante los procedimientos respectivos (nos referimos al procedimiento de acuerdo mutuo, o MAP, por sus siglas en inglés, del artículo 25 del MOCDE), en donde se debe considerar la SEA, el país de incorporación y cualquier otro criterio para llegar al acuerdo. En resumen, se decidió que hasta tanto no se alcance este pacto, no se accedía a los beneficios fiscales del MOCDE, a menos que las autoridades tributarias dispusieran otra cosa (Cabrera, 2019), ya que antes de 2017 la regla de desempate del MOCDE se resolvía tajantemente a favor del país de ubicación de la SEA.
En este orden de ideas, estas recomendaciones de BEPS fueron fielmente acogidas en la actualización del MOCDE de 2017. Así las cosas, el párrafo 3 del artículo 4 del MOCDE establece que las entidades residentes en ambos Estados, conforme a la normativa fiscal interna de estos últimos, no tendrán acceso al convenio sino hasta el momento en que las autoridades lleguen a este acuerdo. Esto, desde luego, no genera que esta entidad no sea considerada residente para aplicar otras disposiciones del CDI distintas a las que conceden los beneficios fiscales del tratado, como, por ejemplo, que igual se sigue considerando entidad local cuando distribuya dividendos a un accionista residente en el otro Estado contratante y, por lo tanto, se puedan aplicar las tarifas especiales previstas en el artículo 10 del MOCDE.
Sobre esta materia llamamos la atención acerca de que, a pesar de que el concepto de incorporación fue agregado como factor por considerar para llegar al acuerdo entre las autoridades tributarias, el mismo no fue agregado a los derroteros para determinar la residencia fiscal desde la perspectiva de la normativa interna, como se mencionó que hace el MONU. De esta manera, creemos que se hubiese podido agregar también al parágrafo 1) del MOCDE por motivos de congruencia y complemento.
De otro lado, en lo que atañe a los CDI firmados por Colombia, en la tabla 2 se ilustra la regla de desempate utilizada en cada uno de ellos.
IV. Residencia fiscal en el Instrumento Multilateral de la OCDE
La acción 15 del plan de BEPS (OECD, 2015) estableció la idea de concretar un viejo sueño de la tributación internacional; nos referimos puntualmente al anhelo histórico de celebrar un acuerdo tributario, no bilateral como es costumbre, sino uno multilateral, el cual tuviese la facultad de modificar CDI bilaterales ya vigentes con la finalidad de incluir nuevos estándares fiscales de la era BEPS.
De esta manera, en noviembre de 2016, la OCDE expidió la denominada "Convención multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios" (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS - MLI), en virtud de la cual se adoptaron varias de las conclusiones de las otras acciones del plan BEPS, incluida la acción 6 en los puntos sobre la nueva regla de desempate para entidades con residencia dual ya señalada.
Frente a lo anterior, es fundamental señalar que el Estado colombiano se adhirió al MLI, aunque este último tratado todavía no ha sido adoptado internamente y, por tanto, no ha surtido efectos jurídicos y no está vigente para Colombia. Para adherirse al instrumento internacional era requerido, en virtud de los artículos 1 y 2 del MLI, notificar los "convenios fiscales comprendidos" frente a los cuales los Estados querían su modificación.
Ahora bien, el artículo 4(2) del MLI dispone que la nueva regla de desempate aplicará en sustitución o en ausencia de normas en un convenio fiscal comprendido cuando en dicho acuerdo se establezcan pautas para determinar si un sujeto, distinto de una persona natural, será considerado residente de una de las jurisdicciones contratantes en aquellos eventos en los que pudiera considerarlo residente de más de una jurisdicción contratante.
De otro lado, el artículo 4(3) del MLI establece que frente a estas nuevas reglas los países participantes del acuerdo multilateral podrán reservarse el derecho de:
Respecto de lo anterior, es preciso indicar que Colombia no aplicó la reserva del artículo 4 (3) (a), a saber, el reservarse el derecho no aplicar nada de lo dispuesto en dicho artículo. Por lo tanto, Colombia debía notificar los CDI que contenían una de las disposiciones del artículo 4(2) y que no estuviesen sujetos a las reservas de los literales b) a d) y, en caso afirmativo, el número del artículo y numeral de cada uno (Cabrera, 2019).
De esta manera, las notificaciones realizadas por Colombia fueron las siguientes (tabla 3):
Sin embargo, se debe hacer hincapié en que estas reservas hechas por Colombia solo serán aplicables cuando exista reciprocidad, es decir, que el otro Estado haya realizado la misma reserva toda vez que, según la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969, los tratados internacionales no pueden ser modificados de manera unilateral.
Hecha esta aclaración, el único país que hizo la misma reserva fue India, lo que llevó a que solo con dicho Estado se modifique la regla. Sin embargo, dado que el CDI con la India ya traía la regla de negar el acceso al tratado en caso de residencia dual, a no ser que hubiese un acuerdo mutuo, el efecto del MLI en dicho tratado fiscal no tendría en realidad ningún efecto útil.
V. Reservas hechas por Colombia en la entrada a la OCDE
En virtud de las Leyes 1950 y 1958 de 2019, el Congreso de Colombia finalmente acogió la entrada de Colombia a la OCDE y se formalizó la pertenencia del país a ese organismo.
Naturalmente, a pesar de que este acuerdo de adhesión involucraba un sinnúmero de temáticas de diferentes universos, todas de gran importancia, uno de los puntos sobre los cuales el Estado colombiano debía establecer su postura correspondía a las reservas contra las disposiciones integrales del MOCDE y sus comentarios.
De manera obvia, dada la trascendencia de las reglas de residencia fiscal del convenio, el país realizó dos reservas cruciales al respecto. En línea con lo anterior, las reservas puntuales hechas por Colombia frente al artículo 4 del MOCDE son las siguientes: "Colombia se reserva el derecho de incluir el lugar de constitución o un criterio similar en el parágrafo 1. Colombia también se reserva el derecho de negar beneficios según la Convención, a personas con doble residencia, excepto personas naturales".
Respecto a la primera parte de la reserva, la postura de Colombia está alineada con el MONU24 que, como se indicó, señala de manera expresa el "lugar de constitución" como factor para fijar la residencia de entidades jurídicas, lo que lo diferencia del MOCDE, que no incluye dicho criterio.
Ahora bien, en lo que concierne a la segunda reserva, es preciso señalar que Colombia asumió una postura análoga a lo contenido en el plan de acción de BEPS, que ya fue señalado en este texto. Por lo tanto, es la voluntad de Colombia poder negar el acceso a convenios fiscales a entidades, diferentes de personas físicas, con residencia dual o doble residencia (Cabrera, 2020).
Sin embargo, pese a que no está expresamente indicado en la reserva, creemos que esta limitación en el acceso podría levantarse en el evento en el cual la autoridad competente de Colombia llegue a un acuerdo con su par del otro Estado contratante del CDI.
VI. Residencia fiscal para efectos comunitarios en la Comunidad Andina
Como es conocido, la norma comunitaria para eliminar la doble imposición en el seno de la Comunidad Andina (CAN)25 consiste en la Decisión 578 de 2004 que, a diferencia del MOCDE, establece un sistema de tributación en donde la renta debe someterse primordialmente a imposición en el país donde tiene lugar su fuente productora.
A primera vista, dado que el principio de la fuente es el criterio rector de la CAN, podría pensarse, primia facie, que las reglas de residencia fiscal no tendrían impacto para efectos de la Decisión 578 de 2004.
Sin embargo, estas reglas sí tienen efectos del todo relevantes por dos motivos: primero, permiten establecer las personas que tienen derecho a acceder a la disposición tributaria comunitaria; y, segundo, en la medida en que, frente a los beneficios obtenidos por empresas de transporte aéreo, terrestre, marítimo, lacustre y fluvial, la Decisión 578 se aparta de su criterio guía de tributación privativa en la fuente, cambiando a una postura de residencia, al indicar que estas primeras solo estarán gravadas en el país miembro en donde estén domiciliadas.
Sin embargo, a pesar de la particularidad de esta regla distributiva para empresas de transporte en distintos medios, este cambio de la norma andina se justifica, dadas las particularidades de este negocio, en adición a que esta regla ha tenido una gran aceptación internacional histórica, lo cual se prueba teniendo en cuenta que dicho patrón ha estado contenido en el artículo 8 del MOCDE y en la mayor parte de los acuerdos para evitar la doble imposición de las empresas de transporte internacional.
Respecto al primer motivo de importancia del criterio de residencia en la CAN antes indicado, debe ponerse de presente que el artículo 1 de la Decisión 578, el cual establece el ámbito de aplicación subjetivo, indica que la norma comunitaria solo le es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los países miembros de la CAN.
Ahora bien, esta misma norma andina, en el literal c) del artículo 2, indica que el concepto de "persona", a efectos de convenio, no solo cubre personas físicas o naturales, sino también, personas morales o jurídicas, junto con cualquier otra entidad o grupo de personas, asociadas o no, sujetas a responsabilidad tributaria. Asimismo, el literal d) del artículo en cuestión establece que el término "empresa" significa una organización constituida por una o más personas que realizan una actividad lucrativa.
Por su parte, el literal e) del artículo 2 de dicha Decisión establece que una empresa se considera domiciliada en el país que señala su instrumento de constitución. Como se observa, la CAN remite al criterio formal de incorporación como elemento principal para fijar residencia fiscal. Por tanto, cualquier entidad constituida mediante la normativa de algún país miembro de la CAN tiene derecho a entrar al acuerdo.
Ahora bien, se debe señalar que existe una regla residual en virtud de la cual, si no existe instrumento de constitución o este no señala el domicilio, la empresa se considerará domiciliada en el lugar donde se encuentre su administración efectiva. Así las cosas, la Decisión también adopta el criterio material de sede de dirección, pero valga decir que de manera residual.
Respecto de lo anterior, dada la literalidad de la norma, solo se podrá acudir al criterio de sede de dirección cuando no exista instrumento de constitución ni este señale el domicilio, situación que consideramos poco probable que ocurra, dado que, por exigencia corriente de las normas mercantiles, las sociedades requieren necesariamente un instrumento de constitución, así como también un domicilio.
De otro lado, se trae una solución final en la cual se indica que, si no es posible determinar la residencia tomando en consideración los criterios antes señalados, las autoridades competentes de los países miembros interesados en solucionar este asunto resolverán el caso de común acuerdo.
Por último, dado que la CAN establece el método de la exención para efectos de evitar la doble imposición internacional, no se prevén reglas de desempate para entidades con residencia dual, más aún por cuanto, como se indicó, la CAN aplica de manera privativa el mcriterio de incorporación para fijar el ámbito de aplicación subjetivo y solo se puede recurrir a la SEA de manera residual.
Conclusiones
No se discute el hecho de que el criterio de sujeción impositivo de residencia fiscal es un pilar fundamental en las reglas de tributación internacional, considerando que permite ejercer derechos tributarios sobre la base del patrimonio y la renta mundial. Ahora bien, bajo este parámetro, es necesario establecer de manera precisa los supuestos fácticos para determinar quién es un residente, sin importar si es una persona natural o jurídica.
Desde la óptica de las personas morales debe decirse que el derecho tributario comparado no se aleja mucho de los criterios establecidos en la ley mercantil para el reconocimiento de entes jurídicos, a saber, se adoptan tanto el lugar de incorporación como el de administración real, lo que deriva en que en un comparativo de los diferentes sistemas tributarios puedan advertirse variantes muy similares de estos conceptos como mecanismos para establecer si un ente es o no residente fiscal allí.
Colombia no es la excepción a esta afirmación, ya que con la promulgación de la Ley 1607 de 2012 se agregó el concepto tributario de la SEA, mientras que se mantuvo el criterio formal de incorporación. Este criterio de SEA, copiado principalmente del MOCDE, es piedra angular para el funcionamiento de los CDI, pero también es un elemento que ha generado un gran debate en torno a su aplicación práctica en el mundo, principalmente por la falta de unos estándares claros o uniformes sobre sus alcances.
De esta manera, partiendo de la óptica colombiana, es importante que en los casos en los cuales se discuta si una entidad extranjera tiene SEA en el país, se deban considerar todos los hechos y las circunstancias aplicables al caso y bajo un marco de ponderación de la importancia de cada uno de ellos respecto a si la compañía es realmente gestionada en su día a día desde Colombia y, por lo tanto, las decisiones de alta gerencia se toman de manera habitual desde el país.
Naturalmente, al ser un examen que tiene una connotación bastante subjetiva, consideramos que es del todo relevante que tanto el contribuyente como la autoridad de impuestos sean objetivos y sustenten de manera concreta sus argumentos con precisión fáctica, previendo que es una cuestión con una gran potencialidad de ser litigada.
Notas
1 El comité estaba conformado por los profesores Seligman, Bruins, Stamp y Einaudi.
2 De acuerdo con la postura original de la fidelidad económica ideada por von Schanz, una cuarta parte del ingreso debía gravarse en el país de la fuente, mientras que el cuarto restante en el país de la residencia.
3 Por ejemplo, Bolivia, Brasil, Chile, Costa Rica, Ecuador, El Salvador, Honduras Guatemala, Perú, República Dominicana, Uruguay, Venezuela, entre otros, adoptan solamente el criterio de incorporación para determinar la residencia fiscal de entes morales.
4 Calcutta Jute Mills v. Nicholson.
5 Para mayor profundad en el tema en la Unión Europea, ver los siguientes fallos del Tribunal Europeo de Justicia: Uberseering, Centro e Inspire Art.
6 El actual Código de Comercio fue adoptado mediante el Decreto 410 de 1971.
7 "Artículo 21. Corresponde al Gobierno nacional dictar las normas para definir qué rentas se entienden obtenidas dentro del país; cuáles tienen su fuente en el exterior, y cuáles deben considerarse como mixtas. Los respectivos reglamentos indicarán también la manera de establecer la parte de las rentas mixtas que deba tenerse como producida en Colombia".
8 Hoy Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
9 El primer parágrafo del artículo 12-1 del ET señala: "Se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y entidades que durante el respectivo año o periodo gravable tengan su sede efectiva de administración en el territorio colombiano. También se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y entidades que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:
1. Tener su domicilio principal en el territorio colombiano; o
2. Haber sido constituidas en Colombia, de acuerdo con las leyes vigentes en el país".
10 Sin dejar atrás la regla de "beneficiario efectivo" para rentas pasivas y demás cláusulas especiales que podrían resultar aplicables.
11 Con la expedición de las leyes 1950 y 1958 de 2019 se realizaron los trámites legislativos internos para materializar la entrada de Colombia a la OCDE. Luego del depósito de estos tratados internacionales Colombia se volvió miembro de esta organización multilateral en 2020.
12 Según la legislación comercial, estas atribuciones son, a título ilustrativo: i) aprobación de los avalúos de aportes en especie en la constitución; ii) aprobación de los balances; iii) aprobación de los informes de gestión de los administradores IV) aprobación de reformas estatutarias, entre otras.
13 Ver artículos 83, 84 y 85 de la Ley 222 de 1995 y el artículo 497 del CCo.
14 El artículo 6 del Decreto 187 de 1975 las define de la siguiente manera: "Se considera de familia la sociedad que esté controlada económica, financiera o administrativamente por personas ligadas entre sí por matrimonio o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o único civil".
15 La exposición de motivos de la Ley 1739 de 2014, que agregó estas excepciones, indicó lo siguiente: "Así, los criterios contemplados en los parágrafos 4 y 5 propuestos desarrollan el mencionado principio de 'sustancia sobre forma' que informó la introducción del concepto de sede efectiva de administración al ordenamiento tributario colombiano, proporcionándole a los contribuyentes y a la administración tributaria mayor claridad acerca de los hechos y circunstancias que se deben tener en cuenta para la determinación de los casos en que una sociedad extranjera deberá ser tratada como nacional para efectos tributarios.
Así es como, los criterios que se propone introducir son: i) el registro de acciones o bonos en una bolsa pública de valores nacional o en una bolsa de valores extranjera de reconocido valor, para el caso de sociedades holding constituidas en el extranjero; y ii) la obtención de ingresos provenientes de actividades reales, que tengan su fuente en un 80 % o más en la jurisdicción en la que está constituida la sociedad extranjera".
16 Ver artículo 1.6.1.13.2.18, Decreto 1625 de 2016.
17 Eliminada por el artículo 175 del Decreto Ley 19 de 2012.
18 Artículo 2 de la Ley 1258 de 2008.
19 A pesar de que la Ley 1943 de 2018 fue declarada inexequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-481 de 2019, dado un vicio de procedimiento, la Ley de Crecimiento Económico (Ley 2010 de 2019) replicó fielmente el régimen CHC.
20 Asumiendo que el Estado A incorpora el criterio de SEA para determinar residencia fiscal.
21 Asumiendo que el Estado B usa el criterio de incorporación para fijar residencia fiscal.
22 Acción titulada "Impedir la utilización abusiva de convenios para evitar la doble imposición".
23 En literal f) del numeral 1 del artículo 3, el MOCDE define el concepto de "autoridad competente"; por regla general, cada Estado contratante fija su propia autoridad competente, la cual puede ser una autoridad tributaria o un ministerio, por ejemplo.
24 Artículo 4 (1) del MONU.
25 Los países miembros de la CAN son actualmente: Colombia, Perú, Ecuador y Bolivia.
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Código de comercio
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