10.18601/16926722.n22.06
Beneficios tributarios y presión fiscal: antes y después de las reformas tributarias de 2012 y 2016
Tax Benefits and Tax Burden: before and after 2012 and 2016 Tax Reforms
Benefícios fiscais e carga tributária: antes e depois das reformas fiscais de 2012 e 2016
Liliana Heredia Rodríguez*
Alina Gómez Mejía**
* Contadora Pública, Universidad del Quindío; especialista en Legislación Tributaria, Universidad Pontificia Bolivariana; máster en Análisis Económico del Derecho y las Políticas Públicas, Universidad de Salamanca; doctora, Universidad de Salamanca (España) en el Programa Estado de Derecho y Gobernanza Global. Profesora e investigadora, Pontificia Universidad Javeriana Cali, Colombia.
lilianaheredia@javerianacali.edu.co / https://orcid.org/0000-0001-7715-3150
** Administradora de Empresas, Pontificia Universidad Javeriana, Cali; magíster en Administración de la Universidad del Valle; doctora en Ciencias de Gestión de la Universidad de Rouen (Francia). Profesora, investigadora y directora del Departamento de Contabilidad y Finanzas, Pontificia Universidad Javeriana, Cali, Colombia.
aligomez@javerianacali.edu.co / https://orcid.org/0000-0001-7259-9911
Recibido el 20 de mayo de 2022
Aprobado por par 1 el 20 de agosto de 2022.
Aprobado por par 2 el 8 de junio de 2022.
Para citar este artículo: Heredia, L. y Gómez, A. (2023). Beneficios tributarios y presión fiscal: antes y después de las reformas tributarias de 2012 y 2016. Revista de Derecho Fiscal, (22). DOI: https://doi.org/10.18601/16926722.n22.06
Resumen
Esta investigación analiza el impacto de los beneficios tributarios en la imposición efectiva de las empresas colombianas antes y después de las reformas tributarias de 2012 y 2016 en relación con el impuesto sobre la renta. El análisis se lleva a cabo empleando datos agregados de las declaraciones de renta y complementarios de personas jurídicas, publicados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), de 2009 a 2020. Los resultados muestran que la imposición efectiva disminuyó o aumentó, en consonancia, con los cambios de la tasa nominal del impuesto sobre la renta para personas jurídicas, aunque no en la misma proporción y plantean que los beneficios tributarios vigentes cumplen su cometido de reducir la carga fiscal de los contribuyentes; no obstante, algunos sectores de la economía se vieron más favorecidos que otros.
Palabras clave: presión fiscal, impuesto sobre sociedades, beneficios tributarios, tipo impositivo nominal, tipo impositivo efectivo.
Abstract
This research analyzes the impact of tax benefits on the effective taxation of Colombian companies, before and after the laws 1607 of 2012 and 1819 of 2016 regarding to the income corporate tax. The analysis is carried out using aggregate data from the tax returns published by the National Tax Administration (DIAN) corresponding to the years from 2009 to 2020. The results show that effective taxation decreased or increased in line with changes in the nominal rate of income corporate tax, although not in the same proportion, and suggest that the current tax benefits fulfill their role of reducing the tax burden of Colombian Companies; however, some sectors of the economy were more benefited than others.
Keywords: Tax Burden, Corporate Tax, Tax Benefits, Nominal Tax Rate, Effective Tax Rate.
Resumo
Esta pesquisa analisa o impacto dos benefícios fiscais sobre a tributação efetiva das empresas colombianas, antes e depois das reformas fiscais de 2012 e 2016 com relação ao imposto de renda. A análise é realizada utilizando dados obtidos por meio da consulta das declarações de renda e das declarações fiscais de pessoas jurídicas, publicado pela Direção Nacional de Impostos e Alfândegas (DIAN- Colômbia) para os anos de 2009 a 2020. Os resultados mostram que a tributação efetiva diminuiu ou aumentou de acordo com as mudanças na alíquota do imposto de renda para pessoas jurídicas, embora não na mesma proporção, e mostram que os benefícios fiscais atuais cumprem com a tarefa de reduzir a carga tributária sobre os contribuintes; embora alguns setores da economia tenham sido mais favorecidos do que outros.
Palavras chave: pressão fiscal, imposto sobre as sociedades, benefícios fiscais, taxa nominal de imposto, taxa efetiva de imposto.
Introducción
En Colombia, el impuesto sobre la renta (en adelante, ISR) es un tributo que grava los ingresos susceptibles de generar un incremento neto en el patrimonio del contribuyente y constituye una responsabilidad de las personas naturales, las personas jurídicas y las asimiladas a unas y otras, sean nacionales o extranjeras. Según los datos publicados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) (2021a), el ISR aportó entre el 40 % y el 57 % del recaudo derivado de los impuestos sobre actividades internas y entre el 33 % y el 48 % de la recaudación total del país de 2010 a 20201. En cuanto a la participación en el impuesto neto de renta por clase de contribuyente, de 2010 a 2016, las personas jurídicas aportaron entre el 83.3 % y el 88 %, las personas naturales obligadas a llevar contabilidad entre el 2.9 % y el 4.6 % y, finalmente, las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad entre el 9 % y el 13.1 % (DIAN, 2021b)2. Lo que permite afirmar que el ISR, en particular el que corresponde a las personas jurídicas, es pilar fundamental del ingreso tributario del gobierno central colombiano y, por tanto, es su principal instrumento para obtener los recursos necesarios que le permitan encontrar un equilibrio fiscal.
Entre 1990 y 2021, se llevaron a cabo quince reformas tributarias de orden nacional3, que modificaron diferentes aspectos del ISR, entre estos, la ampliación de la base de contribuyentes, ajustes a la tarifa de la renta presuntiva, creación o eliminación de incentivos y beneficios tributarios y la modificación del tipo impositivo legal. Estos cambios afectan la presión fiscal empresarial, pero es difícil medir su impacto si el análisis se centra en los tipos impositivos nominales y no en los tipos efectivos, pues la competencia fiscal para atraer inversión se centra en estas últimas y no en las tasas nominales (Banco Interamericano de Desarrollo, 2013). En este mismo sentido, Pecho y Peragón (2013) explican que las empresas necesitan evaluar las consecuencias tributarias de sus acciones y, aunque gran parte de esos análisis se enfocan en la comparación de los tipos nominales, ante la complejidad y la diversidad de elementos que integran la base imponible del ISR, este enfoque resulta insatisfactorio.
La Ley 1607 de 2012 incorporó medidas para favorecer el plan del Gobierno nacional, que procuraba, entre otras cosas, incentivar la competitividad y mejorar el recaudo tributario. Las estrategias del Gobierno incluyeron, por un lado, una reducción (y para algunos casos eliminación) de los tributos asociados a la nómina y una disminución de la tarifa nominal del ISR para las personas jurídicas4. No obstante, los tributos que recaían sobre la nómina permitían financiar el Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF)5 y Sistema General de Seguridad Social, haciendo necesario encontrar una fuente de financiamiento para que pudieran continuar operando con normalidad.
La fuente de recursos elegida fue el impuesto sobre la renta para la equidad-CREE, creado mediante la Ley 1607 de 2012 y cuya abreviatura responde a la idea original de crearlo como "contribución empresarial para la equidad", nominación que fue desechada ante las implicaciones de concebir este tributo como una contribución y no como un impuesto. Este tributo, al igual que el ISR, recaía sobre los ingresos susceptibles de generar incremento en el patrimonio del contribuyente y, por esto, aunque surgió de manera independiente y su liquidación se hacía en formatos separados, guardaba una amplia correspondencia con el esquema de depuración de la renta y otros elementos asociados al ISR, a tal punto que más parecía una extensión de dicho impuesto que uno distinto.
Por su parte, la Ley 1819 de 2016, catalogada por el Gobierno nacional como una reforma tributaria estructural, procuraba, según la exposición de motivos, "un sistema tributario más equitativo, eficiente y sencillo, fortalecido en la lucha contra la evasión y la elusión, con el fin de avanzar en materia de inversión, empleo, crecimiento y competitividad". No obstante, queda en duda su carácter estructural pues dos años más tarde se promulgó la Ley 1943 de 20186, que si bien no corresponde en estricto sentido a una reforma tributaria, sí implicaba modificaciones importantes en esta materia.
A partir de la entrada en vigor de la Ley 1819, desaparece el CREE pero se mantiene la exoneración de aportes implementada a partir de la Ley 1607 de 2012. La eliminación del CREE estuvo acompañada de un incremento en la tasa nominal del ISR que retornó al 33 %, lo que se esperaría, derive en un aumento también de la tasa efectiva.
Este trabajo tiene como objetivos, analizar el impacto de los beneficios tributarios sobre la presión fiscal empresarial en materia del impuesto sobre la renta de las personas jurídicas para el periodo 2009 a 2020 e identificar el efecto que tuvo la variación de la tarifa nominal derivada de las leyes 1607 de 2012 y 1819 de 2016 sobre el tipo impositivo efectivo (en adelante, TIE). Para esto, se recurrirá al estudio del tipo impositivo efectivo medio (en adelante, TIEM) como medida de la presión fiscal, a partir de los reportes publicados por la DIAN entre 2009 y 2020. El análisis se llevará a cabo tanto consolidado como por sectores de actividad económica.
I. Marco conceptual
La presión fiscal se puede definir como la expresión relativa de la carga tributaria que soporta el contribuyente y con frecuencia se asocia al TIE. Este constituye una herramienta para determinar la presión fiscal asumida por las empresas o las personas (Fernández, Martínez y Álvarez, 2008) y se utiliza como instrumento para estimar los efectos de los cambios en la política fiscal (Stewart, 2018). De esta forma, se esperaría que las reducciones en el TIE estimulen determinadas actividades empresariales, sectores o zonas geográficas, mientras que su aumento puede afectar las decisiones de localización e inversión empresarial (Cooper y Nguyen, 2020), lo que impacta negativamente el recaudo tributario y, por ende, la capacidad de los gobiernos para invertir y promover el crecimiento económico (OCDE, 2013). De ahí la importancia del TIE como instrumento de política económica y fiscal.
El TIE, a diferencia del tipo nominal (legal), incorpora los efectos de las exenciones o de los incentivos fiscales y aporta información más cercana a la realidad respecto de la carga tributaria que soportan las empresas (Fonseca, Fernández y Martínez, 2014). Esta herramienta ha sido ampliamente utilizada como medida de la presión fiscal empresarial en Estados Unidos y su uso se ha extendido especialmente a países de Europa y de Asia. En estos estudios se han realizado análisis diversos que procuran explicar la presión fiscal a partir de variables como el tamaño empresarial, el sector de actividad económica, los escudos fiscales o el impacto de una reforma tributaria estructural. En el caso de Colombia, son pocas las referencias disponibles en esta área; no obstante, desde la perspectiva académica pueden destacarse los trabajos de Ávila y León (2006), Steiner y Cañas (2013), Gómez y Steiner (2015) y desde la perspectiva institucional, pueden mencionarse los trabajos de Yori et ál. (2012, 2015, 2016, 2020) y Avendaño et ál. (2019), publicados en los Cuadernos de trabajo de la DIAN como parte de la serie sobre beneficios fiscales y sobre gasto tributario en Colombia.
II. Metodología
El análisis que se propone en este trabajo centra su atención en dos aspectos. En primer lugar, establecer si la Ley 1607 de 2012, aplicable a partir del año gravable 2013, produjo una disminución de la presión fiscal del ISR medida por el TIE y sí, a partir del año gravable 2017, con la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016 se aprecia un nuevo incremento de la tasa efectiva del ISR para las personas jurídicas. Este análisis permitirá determinar si las disminuciones o los incrementos de la tarifa nominal surten un efecto proporcional en la tarifa efectiva del ISR para los años objeto de estudio. En segundo lugar, se busca conocer el comportamiento de los principales beneficios tributarios antes y después de la aplicación de las mencionadas leyes, tanto de manera agregada como para los diferentes sectores económicos.
Es importante anotar que, durante el periodo de observación, comprendido entre 2009 y 2020, la tarifa general del ISR para personas jurídicas fue del 33 % durante los años 2009 a 2012, 2018 y 2019; del 34 % para el 2017 y del 32 % para el 2020. Esta es una muestra clara de que en el país no hay una política tributaria de largo plazo y que, de manera permanente, se ajustan los tipos legales del ISR, pudiendo generarse también una variación en las tasas efectivas. No obstante, se esperaría que en la línea de lo expresado por the Government Accountability Office (2008) existan diferencias significativas entre el tipo impositivo legal y el TIE a causa de las exenciones, los diferimientos y demás incentivos fiscales presentes en la normativa.
En la literatura es frecuente que se aborden dos modalidades de TIEM y el marginal, y pueden incluir todos o solo algunos de los tributos que deben asumir los contribuyentes, es decir, pueden ser totales o parciales. El TIEM se define generalmente como el impuesto pagado o acumulado en proporción al beneficio obtenido, mientras que el TIE marginal corresponde al impuesto que debe asumir un negocio o un proyecto por cada unidad adicional de inversión (Fullerton, 1984; Paredes, 1994). De manera que el TIE marginal se calcula sobre beneficios esperados y asumiendo que los beneficios fiscales permitidos serán aprovechados, mientras que el TIEM mostrará solo los beneficios efectivamente aplicados (Callihan, 1994).
En el caso de esta investigación, resulta más apropiado el uso del TIEM. Con esta medición, es posible aproximarse a la presión fiscal empresarial del ISR y su variación para establecer si se comporta de manera similar o no a la tasa nominal, la cual, debido a la reforma tributaria de 2012, disminuyó en ocho puntos porcentuales, que fueron recuperados con la implementación de la reforma tributaria de 2016. En este sentido, Avendaño et ál. (2019) encontraron que, en el caso colombiano, los tipos efectivos resultaron ser significativamente inferiores al tipo nominal. Estos autores estiman el TIEM para personas jurídicas de 2009 a 2018, encontrando tipos efectivos en el ISR que van desde el 19.8 % (2015) hasta el 32.4 % (2017). Para sus cálculos, Avendaño et ál. (2019) usaron el indicador TIEM planteado en la Fórmula 1.
En la Fórmula 1, el término deducción se refiere concretamente a la deducción por inversión en activos fijos y la sobretasa aplica para 2017 y 2018. El resultado del TIEM permite plantear que cuanto más se aleja este indicador de la tarifa legal, mayor es el monto de exenciones que se brindan. Sin embargo, el TIEM, calculado de esta manera, podría tener como inconveniente la incorporación de la deducción por inversión en activos fijos que afecta la determinación de la renta líquida gravable solo cuando es calculada por el sistema ordinario. Por tanto, es posible que se genere distorsión en los resultados a causa de los contribuyentes que reportaron en sus declaraciones una deducción por inversión en activos fijos, pero que finalmente calcularon su renta líquida gravable por el sistema presuntivo, dando la apariencia de obtener un beneficio que en realidad no han disfrutado (Heredia, 2016).
En este trabajo se propone calcular el TIEM Fiscal7 (en adelante, TIEM-F), utilizando la Fórmula 2, medida que se asimila más a los TIEM propuestos en reconocidos estudios sobre presión fiscal, entre ellos Zimmerman (1983), Porcano (1986), Gupta y Newberry (1992, 1997), Omer, Molloy y Ziebart (1993) y, Collins y Shackelford (1995). Al realizar el cálculo del TIEM-F se logra una aproximación a la presión fiscal empleando datos de las declaraciones tributarias y no datos contables.
Las cifras utilizadas para calcular el TIEM-F provienen de los datos agregados de las declaraciones tributarias de las personas jurídicas publicados por la DIAN (2021b). El valor del impuesto neto de renta se tomó directamente de la base de datos construida a partir de dichos datos, mientras que la renta líquida gravable se estimó de la siguiente manera: i) elegir la cifra mayor entre la renta líquida8 y la renta presuntiva, ii) adicionar las rentas gravables y iii) restar las rentas exentas. La información corresponde a los años comprendidos entre 2009 y 2020, esto con el fin de abarcar periodos previos y posteriores a la vigencia de las leyes 1607 de 2012 y 1819 de 2016.
Con el fin de eliminar los datos atípicos, que podrían ocasionar distorsiones significativas en los cálculos de los indicadores relacionados con los beneficios fiscales, se eliminaron de la base de datos las actividades correspondientes al sector "actividades de la administración pública y defensa, de enseñanza, actividades de atención de la salud y de asistencia social" que por sus características tienen tratamientos especiales en diversos aspectos, incluido el tributario. También se eliminó el sector "no clasificado" por su dificultad para asociar sus actividades a los diferentes sectores económicos. También, se eliminaron de la base los TIEM-F negativos y los superiores a 1, esto es, con tasas superiores al 100.
Es importante tener presente que la información fiscal disponible corresponde a datos agregados y no a microdatos que permitirían un análisis más detallado y, por ende, más deseable para analizar este fenómeno. Sin embargo, ante la reserva de las declaraciones vigente en Colombia9, es preferible realizar el análisis con los agregados que prescindir completamente de la posibilidad de conocer, al menos desde la perspectiva sectorial, cómo se comporta la presión fiscal empresarial en el país y qué impacto tienen sobre esta, los principales beneficios tributarios.
III. Resultados
En la figura 1 se presentan los TIEM-F para los años objeto de estudio, encontrando que hasta el 2012 el tipo efectivo es cercano e inferior al tipo legal. A partir del año gravable 2013, el tipo efectivo se mantiene cercano a la tasa legal, aunque, durante varios periodos supera dicha tasa. Además, se evidencia que el ajuste realizado sobre la tarifa nominal se ve reflejada también en la tasa efectiva, aunque no en una proporción idéntica. Por ejemplo, para el año gravable 2013, la disminución de la tasa nominal fue de 9 puntos porcentuales frente al año gravable 2012; sin embargo, la baja promedio en la tasa efectiva para este mismo período fue solo de 5.1 puntos porcentuales. En cuanto al aumento de la tasa nominal correspondiente al año gravable 2017, respecto del 2016, el incremento fue de 9 puntos porcentuales mientras que, en la tasa efectiva el aumento promedio fue de 9,5 puntos porcentuales.
Con el fin de contrastar los resultados del TIEM_F, se calculó otro TIEM, que se denominará TIEM-DIAN y que consiste en aplicar un indicador que se asimila al empleado por Avendaño et ál., (2019), aunque, usando las cifras de la base de datos depurada como se indicó previamente. Este indicador, que se puede apreciar en la Fórmula 3, emplea en la renta líquida gravable el mismo cálculo usado para el TIEM_F, las rentas exentas y la deducción, que corresponde específicamente a la deducción por inversión en activos fijos.
En la figura 1, se puede apreciar que al usar el TIEM_DIAN, de manera consistente, la tasa efectiva es inferior al tipo legal establecido para todos los años objeto de análisis, confirmando, de cierta manera, que al sumar la deducción por inversión en activos fijos a la hora de hacer el cálculo puede resultar problemática debido a que los contribuyentes que han tributado sobre renta presuntiva no pudieron aprovechar este beneficio, pero sí se ve reflejado en el cálculo, implicando una disminución del TIE.
A. Presión fiscal por sectores de actividad económica
En las tablas 1, 2 y 3, se muestra el TIEM_F promedio por sectores de actividad para los doce años objeto de análisis y se encontró que, en el 2012, hubo una disminución generalizada de la presión fiscal en todos los sectores, derivado de un mayor aprovechamiento de las rentas exentas como lo plantean Yori et ál. (2012, 2014) y con un impacto marcado en el sector de las "actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento".
Durante el periodo 2013-2016, solo tres de los sectores analizados tuvieron una tasa efectiva inferior a la tasa nominal. El sector que registró el menor TIEM_F durante estos años fue "Act. Deport.", seguido por "Otros serv." Y "Constr.", mientras que los sectores con mayor presión fiscal fueron "Exp. Min.", "Act. Financ.", "Agric, ganad." y "Alojam." Estos sectores, se mantienen con los TIEM_F más elevados también para el periodo 2017-2020, aunque el orden varía ligeramente, pasando al primer lugar el sector de las "Act. Financ." Durante el 2017, además del incremento en la tasa nominal del impuesto, que se situó en el 34 %, se presentó una disminución en el aprovechamiento de las rentas exentas y de la deducción por inversión en activos fijos.
B. Presión fiscal y beneficios tributarios
La regulación fiscal colombiana contempla una serie de beneficios tributarios pertenecientes a diferentes categorías, entre ellas, rentas exentas, deducciones especiales y descuentos tributarios. Estos tres tipos de incentivos serán analizados en los siguientes apartados para evaluar qué sectores tienen un mayor aprovechamiento de estos y, por consiguiente, ven aminorada su presión fiscal en relación con el ISR. Es importante aclarar que los tres beneficios serán considerados únicamente en relación con el ISR y no con el CREE; esto con un doble propósito, por un lado, evitar en el análisis distorsiones derivadas del uso de incentivos que no pertenecen al mismo tributo y, por tanto, no participan en la depuración de su base gravable y, por el otro, mantener la uniformidad para los doce años objeto de estudio.
• Rentas exentas
Las rentas exentas constituyen uno de los beneficios fiscales más relevantes en Colombia. Los principales efectos de este beneficio deberían evidenciarse al analizar separadamente la presión fiscal en los diferentes sectores de actividad económica10. Para este análisis, se ha utilizado en el numerador el valor de las rentas exentas y en el denominador el de la renta líquida. Adicionalmente, como este beneficio puede aprovecharse con independencia de que el contribuyente determine su renta gravable por el sistema ordinario o lo haga por el sistema de renta presuntiva, también se ha hecho la comparación entre las rentas exentas y la renta líquida gravable (figura 2).
En la figura 2, se puede observar que, entre 2009 y 2011, se da la mayor proporción de rentas exentas respecto de la renta líquida y que esta participación se mantiene a la baja hasta el año gravable 2013. En relación con la renta líquida gravable, la proporción es mucho menor, para esos mismos años, esto indica que, durante este periodo, muchas empresas tributaron en Colombia sobre su renta presuntiva. En cuanto al periodo de 2013 a 2016, se observa que la participación de las rentas exentas en la renta líquida se mantiene entre el 7 % y el 7.9 %, mientras que la proporción de las rentas exentas frente a la renta líquida gravable estuvo entre el 5.5 % y el 5.9 %, mostrando un acercamiento entre la renta líquida y la renta líquida gravable para ese periodo. Los años gravables de 2017 a 2020 son los que presentan menor impacto de las rentas exentas frente a la renta líquida y a la renta líquida gravable donde no superan 7 % y el 5 %, respectivamente.
En la revisión sectorial, es posible identificar que el impacto de las rentas exentas es mayor en los sectores "actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento" y, muestra una evolución positiva para los sectores "alojamiento y servicios de comida" y, "construcción"(tabla 4), lo cual se corresponde con la regulación vigente durante los años observados (en particular, los artículos 207-2 y 235-2 del E.T.), que contempla rentas exentas para los servicios prestados por hoteles nuevos y ampliados, y para el sector de la construcción en lo que respecta a viviendas de interés social y de interés prioritario.
En la tabla 5, se puede observar que el sector con el mayor aprovechamiento de las rentas exentas fue el de "actividades financieras, inmobiliarias y de seguros". Esto puede atribuirse en especial a las exenciones contempladas en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, relativa a los fondos de pensiones, así como a rentas exentas que a la fecha no están vigentes pero que sí lo estuvieron durante varios de los periodos analizados, como son la renta exenta derivada de nuevos contratos de leasing para vivienda, los rendimientos generados por la reserva de estabilización que debían constituir las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, y la renta obtenida en la enajenación de predios destinados a fines de utilidad pública11.
• Descuentos tributarios
Los descuentos tributarios, que constituyen otro de los principales incentivos fiscales objeto de este análisis operan distinto a las rentas exentas y a las deducciones especiales. En el caso de las rentas exentas, el impacto se presenta sin importar si el contribuyente tributa bajo el sistema de renta ordinaria o bajo el sistema de renta presuntiva. Por su parte, las deducciones solo representan un beneficio efectivo cuando el contribuyente tributa bajo el sistema ordinario. Los descuentos tributarios, por su parte, no afectan la depuración de la renta, sino que tienen un efecto directo en la liquidación del impuesto. Por tal motivo, para analizar este beneficio se ha utilizado el valor de los descuentos tributarios en el numerador y el valor del ISR gravable en el denominador. Además, se mantendrá el mismo esquema, es decir, primero se presenta el cálculo sobre la base de datos consolidada y luego se desagrega por sectores de actividad económica.
En el análisis conjunto de los datos (tabla 6) se encontró que los descuentos tributarios entre 2009 y 2018 tienen una participación moderada en el ISR, mostrando su menor impacto en el 2009 con un 0.7 % del ISR gravable y el más elevado en el 2011 con un 2.7 % frente al ISR gravable. No obstante, 2019 y 2020 muestran un aumento sobresaliente en materia de descuentos tributarios en comparación con el ISR gravable. Este incremento, posiblemente, obedece a la creación de dos descuentos tributarios. Por un lado, el descuento tributario por impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición, importación o construcción de activos fijos reales productivos, incorporado en el E.T. en su artículo 258-1 y el descuento por concepto de impuesto de industria y comercio, derivado de una modificación al artículo 115 del E.T., en un comienzo, estos descuentos fueron establecidos por la Ley 1943 de 2019 y posteriormente, fueron ratificados por medio de la Ley 2010 de 2019.
En la tabla 7, donde se agrupan los descuentos tributarios por sectores de actividad, es posible apreciar que el sector "electricidad, gas, vapor y agua", es el que tiene mejores resultados en esta ratio. Este sector muestra descuentos tributarios que están entre el 1.9 % y el 9.3 % durante los doce años analizados y en tres de ellos se mantiene por encima del 8 %. Por su parte, los sectores "agricultura, ganadería, caza, silvicultura y pesca", "industrias manufactureras" y "alojamiento y servicios de comida", tienen los porcentajes más bajos hasta el 2018, pero muestran un incremento considerable para 2019 y 2020. En los demás sectores, el comportamiento no es homogéneo y no se puede apreciar una tendencia.
También se analizó el comportamiento de los descuentos tributarios por sector respecto del total de descuentos tributarios anuales (tabla 8) y se encontró que de manera consistente, los sectores "explotación de minas y canteras" y "electricidad, gas, vapor y agua" fueron los que más aprovecharon este beneficio tributario, mientras que los sectores de "actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento" y de "alojamiento y servicios de comida" fueron los que menos los disfrutaron.
• Deducción especial por inversión en activos fijos
En el grupo de beneficios tributarios, se encuentran también las deducciones especiales, las cuales corresponden a gastos o inversiones que reciben un tratamiento diferencial, permitiendo una deducción superior al 100 % del gasto o avalando deducciones por conceptos que no corresponden a gastos, como sucede con la inversión en activos fijos consagrada en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario vigente hasta el año gravable 2010 para todos los contribuyentes y con aplicación extendida para los contribuyentes que habían suscrito contratos de estabilidad jurídica.
Dado que en la base de datos se encontró que esta deducción especial tuvo un efecto importante, únicamente hasta el año gravable 2016, se presenta su análisis en relación con los años de 2009 a 2016, mostrando su representatividad en relación con las deducciones totales. Para ello se ha calculado, en primer término, la deducción por inversión en activos fijos como porcentaje del importe total de las deducciones (tabla 9). En segundo lugar, (tabla 10) se realiza el mismo cálculo por sectores de actividad y por año.
En la tabla 9, referida a los datos agregados de todos los sectores, se evidencia que la deducción por inversión en activos fijos no supera el 3 % del total de las deducciones y que esta participación presentó una tendencia decreciente.
De acuerdo con los resultados resumidos en la tabla 10, la deducción por inversión en activos fijos como porcentaje de las deducciones totales, fue relevante durante 2009 y 2010 para sectores como "explotación de minas y canteras", "servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones", "agricultura, ganadería, caza, silvicultura y pesca" y "construcción". No obstante, donde se puede se puede apreciar que la deducción por inversión en activos fijos se mantuvo como representativa frente a las demás deducciones a pesar de la eliminación general del beneficio es en el sector de "electricidad, gas, vapor y agua", por tanto, se puede inferir que en este sector se han aprovechado los contratos de estabilidad jurídica.
El análisis de los valores absolutos (tabla 11) permite evidenciar que el incentivo fiscal por inversión en activos fijos fue aprovechado en especial por los sectores "explotación de minas y canteras" con cerca de 9 billones de pesos, "servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones" con más de 7.5 billones y "electricidad, gas, vapor y agua" que superó los 6.5 billones en esta deducción especial.
Estas cifras deben observarse considerando al mismo tiempo que la cantidad de empresas presentes en cada sector de actividad económica es muy variable. Aunque la información agregada de la DIAN no indica el número de empresas que integran cada uno de los sectores, sí se tomó como referente la distribución de la base de datos construida por Heredia (2016), a partir de los datos publicados por la Superintendencia de Sociedades entre 2008 y 2012. Es posible que los tres sectores con mayor aprovechamiento de la deducción por inversión en activos fijos agrupen menos del 7 % del total de las empresas contribuyentes del ISR. Esto contrasta con sectores como "comercio" e "industrias manufactureras", que agrupaban 32.1 % y el 19.2 % del total de las empresas en la citada base de datos.
C. Beneficios conjuntos
Como parte final del análisis, se presenta la tabla 12, que agrupa el total de beneficios tributarios otorgados vía rentas exentas, deducción especial por inversión en activos fijos y descuentos tributarios para el periodo 2009-2020, aplicables al ISR. En esta se puede apreciar que estos tres incentivos fiscales presentaron un descenso importante en los años gravables 2010 y 2011; no obstante, se inicia una recuperación de estos a partir del año gravable 2013, incluso a pesar de la eliminación de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. De los tres beneficios, las rentas exentas muestran comportamiento creciente desde 2012, alcanzando cifras superiores a los 8 billones a partir del año gravable 2014, con excepción de 2017. Lo opuesto sucede con la inversión en activos fijos que durante 2009 y 2010 superó los 11 billones de pesos, pero para el 2016 no llegaba a los 3 billones. En cuanto a los descuentos tributarios, sus cifras más significativas se ubican en 2019 y 2020, como ya se había advertido en el análisis específico de este beneficio tributario.
El comportamiento creciente de los beneficios tributarios, originado especialmente por las rentas exentas y los descuentos tributarios, es consistente con los hallazgos de Yori et ál. (2015, 2016, 2020), quienes reportan un incremento del 10.5 % en el valor de las rentas exentas del ISR en el 2014 en comparación con el 2013 y del 6.2 % en el 2015 en comparación con el 2014, y también muestran que al comparar el 2019 con el 2018, el costo fiscal por concepto de descuentos tributarios aumentó en más del 300 %. Asimismo, los resultados que aquí se presentan, se acercan a los planteamientos de la OCDE (2015), que considera las exenciones y los regímenes especiales como elementos que erosionan la base imponible del ISR.
Los beneficios fiscales en el ISR en Colombia, según la DIAN (2020c, diapositiva 3), se acercan al 1.6 % del producto interno bruto y superan los 17 billones de pesos; sin embargo, estas cifras contrastan con el análisis de las tasas impositivas efectivas, que son muy cercanas a las tasas nominales y, por tanto, podría afirmarse que los beneficios tributarios no generan una disminución significativa de la presión fiscal efectiva. Estos resultados podrían sugerir, por un lado, que la evasión y la elusión fiscal del ISR de personas jurídicas superiores a los 21 billones (DIAN, 2020c, diapositiva 15) pueden ser la causa de una baja recaudación y de elevadas tasas efectivas. Por otro lado, podría inferirse que los beneficios tributarios se concentran en pocos sectores y posiblemente en pocas empresas, por lo que es factible que, mediante un análisis empleando microdatos, se pueda identificar los tipos de empresas y los sectores de actividad en los que se concentra el aprovechamiento de los beneficios tributarios del ISR (Heredia, 2016); no obstante, debido a la reserva de las declaraciones tributarias, el acceso a esta información es restringido.
Conclusiones
Al inicio de esta investigación, se plantearon dos objetivos: (1) establecer el impacto de los beneficios tributarios sobre la presión fiscal empresarial; y (2) establecer si el tipo impositivo efectivo se vio afectado por el cambio en el tipo impositivo nominal, a raíz de las reformas tributarias de 2012 y 2016.
Respecto del primer objetivo, los diferentes análisis realizados permiten concluir que las rentas exentas, la deducción por inversión en activos fijos productivos y los descuentos tributarios presentes en la legislación colombiana conducen a la disminución de la presión fiscal en el ISR de las personas jurídicas; no obstante, el aprovechamiento de esos beneficios e incentivos fiscales se concentra en pocos sectores económicos, especialmente en aquellos que no cuentan con un número significativo de sociedades respecto del total de compañías existentes en el país. Ejemplo de esto es el sector de electricidad, vapor y agua, que de manera consistente utilizó tanto la deducción por inversión en activos fijos como los descuentos tributarios, pero en cuanto al número de empresas que lo integran es un sector pequeño.
Otros sectores que lograron aminorar su carga impositiva vía beneficios tributarios fueron: "actividades financieras inmobiliarias y de seguros", especialmente, gracias a las rentas exentas aunque las empresas de este sector también aprovecharon los descuentos tributarios y la deducción por inversión en activos fijos. Otros sectores que lograron aminorar su carga tributaria al hacer uso de los beneficios tributarios mencionados fueron: "explotación de minas y canteras", "industrias manufactureras", "construcción" y "servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones".
En relación con el segundo objetivo, fue posible determinar que la disminución de ocho puntos porcentuales en la tasa nominal que introdujo la Ley 1607 de 2012, se vio reflejada también en la tasa efectiva, aunque no en la misma proporción cuando se considera la información agrupada. Esto ratifica que la política pública en materia tributaria debería centrarse en el TIE y no en las tasas nominales como se ha hecho hasta ahora. En cuanto al análisis sectorial, se pudo identificar que algunos sectores resultaron más favorecidos que otros, entre estos "explotación de minas y canteras", "comercio al por mayor y al por menor" y "electricidad, gas, vapor y agua" que vieron una reducción de 6 o 7 puntos porcentuales en su TIEM_F de 2013 frente al de 2012.
Después de la reforma tributaria de 2016, cuando se retornó a un solo impuesto sobre la renta y se incrementó nuevamente la tarifa nominal en 8 puntos porcentuales (y transitoriamente para el 2017 en 9 puntos porcentuales), se puede apreciar que también los tipos efectivos se incrementaron de manera significativa, en particular para sectores como "explotación de minas y canteras" y "actividades financieras, inmobiliarias y de seguros" y "agricultura, ganadería, caza, silvicultura y pesca", que no solo igualaron sino que superaron ampliamente el tipo nominal fijado en el 34 % para el 2017.
Sorprende que, a pesar de existir una renta exenta para los servicios hoteleros que cumplan con los requisitos legales, el sector de "alojamiento y servicios de comida" no mostró tipos efectivos bajos durante los años analizados e inclusive, para el año 2020 fue el sector con el TIEM_F más elevado (36.2 %). Esto puede darse porque no se diera aprovechamiento de la deducción por parte de muchos contribuyentes pero también porque este sector agrupa los servicios hoteleros con los servicios de comida, que no tienen un tratamiento preferencial en materia del ISR.
En cuanto a los beneficios tributarios, se puede afirmar que tras la reforma tributaria de 2018 se generó un incremento en el valor de los descuentos tributarios para 2019 y 2020. Adicionalmente, las rentas exentas que durante el 2019 mostraron un descenso, recuperan sus valores habituales durante el 2020, esto, a pesar de la crisis económica generada por la covid-19, lo que conduce a pensar que, de haber tenido un año económicamente estable, el valor de las rentas exentas pudo ser todavía mayor al registrado.
Notas
1 Los datos de 2019 y 2020 son preliminares.
2 A partir del año gravable 2016, no se encontraron reportes correspondientes a las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, por lo tanto, no es posible desagregar la participación a partir de ese año, pero observada la tendencia en personas jurídicas y en personas naturales no obligadas a llevar contabilidad puede inferirse que no hay un cambio significativo en la participación por clase de contribuyente.
3 A este número se adiciona que la Ley 1943 de 2018 fue declarada inexequible y debió presentarse una nueva ley en 2019 con un contenido muy similar.
4 Con la introducción del CREE, la tarifa del ISR para personas jurídicas pasó del 33 % al 25 %.
5 El SENA es una entidad de carácter público que ofrece formación gratuita a millones de colombianos que se benefician con programas técnicos, tecnológicos y complementarios. El ICBF es una entidad del Estado colombiano que trabaja por la prevención y protección integral las familias en Colombia, con énfasis en la población menos favorecida.
6 La Ley 1943 de 2018 fue declarada inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-481 de 2019 y su articulado fue incorporado casi por completo en la Ley 2010 de 2019.
7 Se nombra TIEM-F con el fin de diferenciarlo de los demás TIEM mencionados en el texto y con el ánimo de expresar su conexión con el uso de datos agregados de la información tributaria de los contribuyentes.
8 También denominada renta líquida ordinaria.
9 La DIAN, al amparo de la Sentencia C-489/95 y del artículo 583 del Estatuto Tributario, se niega a suministrar microdatos para las investigaciones por considerar que se viola la intimidad económica de los individuos.
10 Este beneficio también puede analizarse, atendiendo a la localización geográfica de las empresas pero, para ello se requieren microdatos.
11 En este sentido, puede consultarse el artículo 207-2 numerales 6, 9 y 11, antes de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016.
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