El impuesto sobre la renta de las personas naturales residentes fiscales en Colombia y México a 2022. Un análisis comparativo desde su clasificación y depuración
The Income Tax of Tax Resident Individuals in Colombia and Mexico in the Year 2022. A Comparative Analysis from Its Classification and Depuration
O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares residentes fiscais na Colômbia e no México em 2022. Uma análise comparativa a partir da sua classificação e depuração
Jaime Andrey Loaiza Franco*
*Contador público, Universidad del Valle. Especialista en Gestión Tributaria. Pontificia Universidad Javeriana. Magíster (C) en Tributación Internacional. Comercio Exterior y Aduanas, Universidad Externado de Colombia. Profesor de tiempo completo del Programa de Contaduría Pública de la Fundación Universitaria Compensar, Escuela de Negocios. Correo electrónico: jaloaiza@ucompensar.edu.co. Enlace Orcid: https://orcid.org/0000-0002-3118-0150. DOI: https://doi.org/10.18601/16926722.n26.03.
Artículo recibido el 17 de octubre de 2023. Aprobado por par 1 el 6 de diciembre de 2023. Aprobado por par 2 el 8 de febrero de 2024.
Resumen
El impuesto de renta de las personas naturales es un mecanismo de recaudo que los Estados utilizan para la obtención de recursos, por lo cual, se debe tener en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente al momento de establecer los elementos, las deducciones, las exenciones, los ingresos no gravados y los límites del impuesto. En este contexto, la investigación analiza las semejanzas y diferencias en la aplicación del impuesto sobre la renta de las personas naturales en México y Colombia a 2022. Para cumplir el objetivo se realizó análisis de los ingresos, deducciones y tarifas permitidas; y por medio de la aplicación de diez casos con los dos países, se obtuvo que México tiene un mejor recaudo que Colombia, lo que permite apreciar que, para estar en mejores niveles de recaudo como miembro de la OCDE, se deben aumentar las tarifas del impuesto y disminuir la base gravable.
Palabras clave: impuesto sobre la renta de las personas físicas, residencia fiscal, personas físicas y capacidad contributiva.
Abstract
The personal income tax is a collection mechanism that the States use to obtain resources, therefore, the taxpayer's contributive capacity must be taken into account when establishing the elements, deductions, exemptions, non-taxable income and the limits of the tax; therefore, the research analyzes the similarities and differences in the application of the personal income tax in Mexico and Colombia to the year 2022. To meet the objective, an analysis of income, deductions and allowed rates was made; and through the application of ten (10) cases with the two countries, it was obtained that Mexico has a better collection than Colombia, which allows to appreciate that, to be in better levels of collection as a member of the OECD, the tax rates should be increased and the taxable base should be decreased.
Key words: Personal Income Tax, Tax Residence, Individuals and Taxpaying Capacity
Resumo
O imposto de renda pessoal é um mecanismo de cobrança que os Estados utilizam para obter recursos, portanto, a capacidade contributiva do contribuinte deve ser levada em consideração ao estabelecer os elementos, deduções, isenções, renda não tributável e limites fiscais; portanto, a pesquisa analisa as semelhanças e diferenças na aplicação do imposto de renda pessoal no México e na Colômbia no ano de 2022. Para cumprir o objetivo, foi efectuada uma análise dos rendimentos, deduções e taxas permitidas; e através da aplicação de dez (10) casos com os dois países, obteve-se que o México tem uma melhor cobrança do que a Colômbia, o que nos permite apreciar que, para estar em melhores níveis de cobrança como membro da OCDE, as taxas de imposto devem ser aumentadas e a base tributável deve ser diminuída.
Palavras-chave: imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, domicílio fiscal, indivíduos e capacidade contributiva.
Introducción
El impuesto sobre la renta percibido como un tributo necesario dentro de los ingresos fiscales de los Estados ha evolucionado desde sus primeros vestigios, tanto en su aplicación en las sociedades, como en las personas naturales o físicas (Bolaños, 2019). Como lo han indicado Moreno et al. (2021) y Rojas y Ramírez (2019), al establecerse el impuesto sobre la renta debe tenerse en cuenta la capacidad económica del contribuyente. Celorico (2000), al citar a Adam Smith, establece que "los súbditos de todos los Estados deben contribuir para el mantenimiento del gobierno, en la mayor medida posible, en proporción a las respectivas capacidades" (p. 5), punto de vista que es compartido por Montiel et al. (2020) y Arévalo et al. (2019), quienes indican que los Estados deben conseguir un ingreso por parte del pueblo, pero sin afectar la subsistencia del contribuyente.
El impuesto sobre la renta tiene como finalidad la obtención de recursos para cubrir los gastos estatales (el mantenimiento) y debe cumplir con el principio de capacidad contributiva, tal como lo ha mencionado la Corte Constitucional en la sentencia C-593 de 2019:
Que la capacidad contributiva de las personas constituye la piedra angular sobre la cual se cimientan gran parte de los principios que componen la axiología constitucional en materia tributaria. En esa medida, resulta contraria a dicho sistema una disposición que imponga una carga tributaria sin consultar la capacidad que tienen las personas para asumirla.
En cuanto al concepto del impuesto de renta, la Corte Constitucional colombiana, en la sentencia C-057 de 2021, lo define como:
Un impuesto del orden nacional. Lo primero, porque se trata de una imposición obligatoria y definitiva que no guarda relación directa e inmediata con la prestación de un bien o un servicio por parte del Estado al ciudadano. Lo segundo, debido a que estatuye un ingreso tributario a favor de la Nación, pues su recaudo ingresa directamente al presupuesto de esta última.
Esta visión es compartida por De Meza (2016), quien lo define como un tributo de carácter directo que grava las rentas obtenidas por el contribuyente, que genera el incremento patrimonial del mismo y que se caracteriza por ser de periodicidad anual y, en general, ser un impuesto de orden nacional.
Las posturas presentadas son el punto de partida para establecer que cada Estado debe indicar los criterios sobre los cuales las personas naturales se convierten en contribuyentes del impuesto. Así mismo, deben establecer la clasificación de los ingresos, las deducciones permitidas, los ingresos que se considerarán como no gravados y, por último, instituir los límites aplicables a cada uno de estos criterios, lo cual conlleva que los Estados tienen la facultad de fijar las tarifas que serán aplicadas al impuesto de renta.
Lo expresado hasta ahora indica que los Estados deben tener en cuenta, al momento de establecer los criterios para ser responsables del impuesto sobre la renta, la capacidad de pago de las personas naturales y que la misma debe considerar el principio de justicia tributaria. Así lo indican Celorico (2000) y Ríos et al. (2021) al mencionar que la capacidad contributiva tiene que estar acompañada de justicia fiscal, en donde todos los que tengan las mismas condiciones se les aplique un mismo nivel impositivo y si las condiciones son diferentes, el nivel impuesto de renta debe ser diferencial.
Por otro lado, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha establecido la estructura tributaria que deberían tener los países miembros de la misma y en especial el impuesto sobre la renta, indicando que se debe generar un mayor recaudo por parte de las personas naturales que por las sociedades (OCDE, 2023a), lo cual es visible al hacer una comparación del recaudo promedio de los países que son miembros de la organización, en donde se observa que las sociedades aportan en promedio el 9 % de los ingresos tributarios, mientras las personas naturales aportan el 24 %. En el caso colombiano la OCDE (2023a) indica que el 24 % de los ingresos tributarios lo aportan las sociedades, mientras que las personas naturales solo aportan el 7 %, lo cual es un aspecto relevante para que Colombia, como miembro de la OCDE, comience a aumentar el recaudo de las personas naturales y disminuir el recaudo por parte de las sociedades.
Complementando lo anterior y considerando como referencia a México como país de Latinoamérica miembro de la OCDE y que presenta una mejor recaudación del impuesto sobre la renta de las personas naturales, tomamos en cuenta la participación en todos los ingresos fiscales, de acuerdo con la tabla 1. La OCDE (2023b) en el análisis realizado indica que, en referencia al impuesto sobre la renta, tanto las sociedades como las personas naturales presentan una participación similar del 21 % cada una sobre el total de los ingresos tributarios; lo cual es una mejor percepción del recaudo del impuesto de renta de las personas naturales si se compara con Colombia.
Por lo planteado en las consideraciones anteriores y buscando que Colombia mejore su recaudo en referencia al impuesto sobre la renta de las personas naturales, la pregunta de investigación planteada es: ¿cuáles son las diferencias y semejanzas en la determinación del impuesto sobre la renta de las personas naturales (físicas) residentes fiscales tanto en Colombia1 como en México, países miembros de la OCDE?
Este interrogante de investigación motiva el diseño del objetivo principal que busca analizar las diferencias y semejanzas en la determinación del impuesto de renta de las personas naturales residentes fiscales, un comparativo entre Colombia y México, países miembros de la OCDE al año gravable 2022. Para abordarlo, se tienen como objetivos específicos identificar los criterios del impuesto de renta de las personas naturales residentes fiscales en México y en Colombia, y realizar una comparación de los criterios que establecen estos países para la depuración y estimación del impuesto de renta de las personas naturales (físicas) residentes fiscales.
Desde los elementos que justifican la investigación, se busca identificar los aspectos y criterios que han utilizado los Estados para establecer los condiciones para que las personas naturales sean responsables del impuesto sobre la renta, visto desde organismos como la OCDE, así como lo planteado en los países de estudio, México y Colombia. Adicional a lo anterior, y tomando en consideración que el impuesto sobre la renta de las personas naturales residentes fiscales tiene como finalidad que los contribuyentes que tienen mayor riqueza o mayores ingresos aporten en mayor proporción el impuesto sobre la renta que los que tienen menos riqueza o menores ingresos, se busca que este análisis permita percibir cómo, en los países de estudio, se han establecido las bases o criterios mínimos para estar en la obligación de presentar la respectiva declaración del impuesto de renta.
Desde los fundamentos teóricos aplicables al impuesto de renta, se encuentran tres teorías, la primera es la de la renta-producto, donde Acosta (2019), Reyna y Malca (2019), Chapoñan (2020) y Galindo (2022) indican que tiene como finalidad que la determinación del impuesto sobre la renta debe provenir de una fuente durable en el tiempo, por lo cual, se entiende por fuente, la actividad económica que señale la ley, como las rentas de trabajo, de capital y otras que pueden derivarse de la combinación de estas. En referencia a la teoría del flujo de riqueza, Alcalá et al. (2020), Chávez (2020), Crispin (2020), Garranza y Gamboa (2021), Clavijo (2022) y Maittre (2022) plantean que en esta teoría se considera renta todo lo que aumente la riqueza (patrimonio) del contribuyente, se diferencia de la teoría de renta-producto, porque incluye otros ingresos como las ganancias ocasionales eventuales. Por último, la teoría que del consumo más incremento patrimonial, en donde Granados (2019), Acosta (2019), Gioja (2021), Cruz (2022) y Romero (2023) establecen que está busca que todo lo que aumente el patrimonio más todos los consumos que se realicen deben considerarse como renta del contribuyente.
Metodológicamente, la investigación es de carácter descriptivo (Ochoa & Yunkor, 2021) al establecer una variable de estudio (el impuesto sobre la renta de las personas naturales) y buscar identificar los factores o que afectan la variable (las deducciones, ingresos no gravados, exenciones, tarifas del impuesto de renta). Adicional, la investigación es de derecho comparado al realizar el análisis del impuesto sobre la renta de las personas naturales en los dos países de estudio, Colombia y México. En referencia a la temporalidad, el análisis que se realiza en cuando a las cifras estadísticas, se toma como referencia la información a 2021, pues a la fecha de elaboración de la investigación, la información estadística de 2022 aún no está completa, pero para los cálculos de la depuración del impuesto sobre la renta se aplicarán la información vigente a 2022.
Por último, este artículo tiene la siguiente estructura: esta introducción, que presenta el problema de investigación, la pregunta problema, los objetivos, antecedentes y teorías aplicables. Posteriormente se presentan el análisis comparativo del impuesto sobre la renta de las personas naturales de Colombia y México, culminando con un análisis comparativo (semejanzas y diferencias) de las cifras estadísticas y de los cálculos realizados en los casos propuestos.
I. Análisis comparativo del impuesto sobre la renta de las personas naturales en México y Colombia
A continuación, se presentan las consideraciones y los criterios determinados por México y Colombia para establecer cuáles personas naturales se consideran contribuyentes del impuesto sobre la renta. También se presentan la clasificación de los ingresos, las deducciones y exenciones permitidas, los ingresos que se consideran no gravados con el impuesto sobre la renta y los límites de todos estos aspectos, así como las tarifas aplicables a la utilidad gravada o renta líquida gravable. Posteriormente, con los análisis planteados, se realiza una comparación del impuesto sobre la renta, tomando como referencia casos aplicados en diferentes rangos de ingresos, para poder validar de acuerdo con el nivel del ingreso qué país genera mayor recaudo del impuesto analizado.
A. El impuesto sobre la renta de las personas físicas en México
El impuesto sobre la renta de las personas físicas en México está regulado por la Ley del Impuesto sobre la Renta que se encuentra vigente a 2022. En el artículo 90 establece las personas físicas obligadas al pago del impuesto, indicando:
Están obligadas al pago del impuesto […] las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes […], en crédito, en servicios […] o de cualquier otro tipo. También están obligadas al pago del impuesto, las personas físicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios personales independientes, en el país, a través de un establecimiento permanente, por los ingresos atribuibles a este.
En referencia a las personas físicas que son consideran residentes fiscales en México, el artículo 9.° del Código Fiscal de la Federación indica que son quienes hayan tenido o tengan su vivienda en México, tengan su vivienda fuera del país, pero obtengan más del 50 % de sus ingresos en México, o desarrollen su actividad profesional en el país. También son residentes fiscales en México los funcionarios del Estado, así presten sus servicios en el exterior. Adicional, se debe tener en cuenta que el mismo artículo indica que:
No perderán la condición de residentes en México, las personas físicas o morales que omitan acreditar su nueva residencia fiscal, o acreditándola, el cambio de residencia sea a un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a un régimen fiscal preferente.
En cuanto a los obligados a presentar renta, el artículo 150 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que todas las personas que obtengan ingresos en un año calendario deben presentar declaración anual, con excepción de los que sean exentos; y no se encuentran obligados a presentar la declaración las personas físicas que únicamente obtengan ingresos acumulables en el ejercicio por conceptos de salarios o por la prestación de servicios personales subordinados e ingresos por enajenación de bienes, siempre y cuando estos no excedan de MXN2 400.000 (USD 20.659,563) y siempre que los ingresos por concepto de intereses reales no excedan de MXN 100.000 (USD 5.164,89). Por último, el artículo 150.3 de la Ley del Impuesto de Renta de México indica que:
Los contribuyentes que en el ejercicio que se declara hayan obtenido ingresos totales, incluyendo aquéllos por los que no se esté obligado al pago de este impuesto y por los que se pagó el impuesto definitivo, superiores a MXN 500.000 (USD 25.824,45) deberán declarar la totalidad de sus ingresos (Ley del Impuesto sobre la Renta, 2021, p. 180).
1. Ingresos gravados y no gravados con el impuesto sobre la renta de las personas físicas residentes fiscales en México
En referencia a los ingresos de las personas físicas, la Ley del Impuesto sobre la Renta de México los clasifica de la manera que se muestra en la tabla 2.
Dentro de los ingresos también se puede encontrar en la Ley del Impuesto sobre la Renta de México algunos que se han establecido como no gravados, dentro de los cuales se encuentran:
2. Deducciones específicas y generales permitidas en el impuesto de renta de las personas físicas residentes fiscales en México
Las deducciones en México se distribuyen en específicas, para cada tipo de ingreso, y generales, para todos los ingresos, las cuales están establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta. En referencia de las deducciones generales, el artículo 151 de la ley referente permite las siguientes:
Las deducciones antes mencionadas presentan un límite establecido por la ley, pues no deben exceder de la cantidad que resulte menor entre cinco veces el valor anual de la unidad de medida y actualización5 y del 15 % del total de los ingresos del contribuyente. Por otro lado, la tabla 3 presente las deducciones específicas por cada tipo de ingresos.
3. Tarifas aplicables al impuesto de renta de las personas físicas residentes fiscales en México a 2022
Las tarifas que se aplica en el impuesto de renta de las personas físicas en México se encuentran establecidas en el artículo 152 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Este indica que se realiza la depuración por cada tipo de ingresos, teniendo las deducciones generales y específicas permitidas, y posteriormente poder obtener la utilidad gravada, la cual se valida con los diversos límites establecidos en la tabla 4.
La tabla del impuesto sobre la renta se actualiza cada año por medio de una resolución de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de México. Lo anterior es regulado por el artículo 152 de la Ley sobre el Impuesto de Renta de México.
4. Datos estadísticos del recaudo y contribuyentes que presentan el impuesto de renta de las personas físicas residentes fiscales en México a 2021
Tomando en cuenta la información reportada por los Servicios de Administración Tributaria (SAT, 2021) y por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de México, se presentan datos relevantes del impuesto sobre la renta de las personas físicas. En cuanto al total de personas físicas que presentaron la respectiva declaración del impuesto de renta en 2020 y 2021, se encuentran que declararon 8.769.775 y 10.831.615 personas físicas, respectivamente. Si se compara con la población de México a 2020, que era de 126.014.024 (Instituto Nacional de Estadística y Geografía [Inegi], 2021), se encuentran que solo el 6,96 % presentaron el impuesto de renta; mientras en 2021, con una población de 126.705.138 según el informe del Banco Mundial (s. f.), se encuentra que solo el 8,55 % de las personas físicas declararon, lo que denota que más del 90 % de las personas físicas no están obligados a declarar.
Otro aspecto relevante es la diferencia que se genera entre los 10,8 millones de declaraciones presentadas por las personas físicas en 2021 y el total de contribuyentes activos inscritos en el SAT, que en el informe tributario y de gestión correspondiente al último trimestre de 2021 emitido por la SAT (2021), indica que se tienen registrados 80.734.696 contribuyentes activos, de los cuales 47 millones corresponden a asalariados; 31,4 millones, a personas físicas no asalariadas; y el restante 2,3 millones, a personas morales, por lo cual, los que presentaron declaración de renta en 2021 equivale a 13,78 % del total de personas físicas inscritas y activas.
5. Aplicación del impuesto de renta de las personas físicas en México en 2022
Para la aplicación de los diez casos se indican diferentes niveles de ingresos (los cuales parten de USD6 15.000 hasta los USD 500.000), que permitan validar cómo aumenta el impuesto pagado. Los ingresos propuestos se distribuyen en tres tipos de ingresos (por salarios con el 60%, por arrendamiento con el 20 % y por intereses con el 20 %), y para las deducciones, se tomarán los límites establecidos en la ley. La tabla 5 presenta la distribución de los ingresos y su equivalente en dólares (USD) y en pesos mexicanos (MXN), y para su conversión se tomó la tasa de cambio al 30 de diciembre de 2022, la cual equivale a MXN 19,36157. Adicional, presenta la distribución de los ingresos por la clasificación planteada.
La depuración del impuesto sobre la renta de las personas físicas en México se presenta en las tablas 6 y 7, tomando los límites de deducciones específicas en el arrendamiento y tomando el menor entre el 15 % de los ingresos y 5 veces el valor anual de la unidad de medida y actualización (MXN 175.505,4) en las deducciones generales.
Después de realizar la depuración de la utilidad gravada obtenida en las tablas 6 y 7, se procede a aplicar la tabla del impuesto de renta establecida en el artículo 152 de la Ley del Impuesto sobre la Renta mexicana. En el cálculo del impuesto se compara la utilidad gravada obtenida con los límites inferiores y superiores, con lo cual se obtiene la tarifa a aplicar para calcular la cuota variable, posteriormente se suma la cuota fija del rango obtenido, y la suma de la cuota fija y variable arroja el impuesto de renta a pagar, como se observa en las tablas 8 y 9, donde adicionalmente se presenta al final el valor del impuesto en dólares estadounidenses (USD).
La tabla 10 presenta el porcentaje de participación del impuesto de renta calculado en cada uno de los casos propuestos en comparación con los ingresos totales establecidos.
Por último, la gráfica de la figura 1 permite observar cómo va aumentando progresivamente el impuesto sobre la renta de las personas físicas en México, conforme va aumentando el ingreso.
B. El impuesto de renta de las personas naturales en Colombia
El impuesto de renta de las personas naturales en Colombia se encuentra regulado por el Estatuto Tributario (ET). En el artículo 591 del ET y en el artículo 1.6.1.13.2.6 del Decreto 1778 de 2021 se establece que todos los contribuyentes están obligados a presentar el impuesto, pero indica algunos exceptuados que son regulados. Los artículos 592 y 594.3 del ET establecen que no están obligados a presentar declaración del impuesto de renta los que cumplan las siguientes condiciones:
Adicional a lo anterior, se contempla otras personas naturales que no son contribuyentes del impuesto de renta, como son las personas naturales no residentes fiscales en Colombia que hayan obtenido ingresos en el país y que los mismos se hayan sometido a la retención en la fuente de pagos al exterior, así como las personas naturales que pertenezcan al Régimen Simple de Tributación10 (artículo 1.6.1.13.2.7, Decreto 1778 de 2021).
En cuanto a las personas naturales que se consideran residentes fiscales en Colombia son aquellas que cumplan algunas de las condiciones establecidas en el artículo 10 del ET: "Permanecer en Colombia por más de 183 días continuos o discontinuos en cualquier periodo de 365 días calendarios, para la suma de estos días se tiene en cuenta el día de entrada y salida" y la persona natural colombiana que se encuentre en el extranjero prestando servicios misionales del Estado. También se considera residente fiscal a los nacionales que en el periodo gravable tenga su conyugue o hijos residiendo en Colombia, o que más del 50 % de sus ingresos o activos sean poseídos en el país, o que más del 50 % de sus bienes sean administrados en Colombia, o quienes no puedan acreditar la residencia fiscal en otro Estado o resida en una jurisdicción calificada como paraíso fiscal.
1. Ingresos gravados y no gravados con el impuesto sobre la renta de las personas naturales en Colombia
La clasificación de los ingresos en el impuesto de renta de las personas naturales en Colombia se realiza por la cédula general, que incluye las rentas de trabajo, las rentas de capital y las rentas no laborales. Adicional se encuentran las rentas de pensiones y las rentas de dividendos y participaciones. Además de estos ingresos, la normatividad prevé una cédula de ganancias ocasionales. La tabla 11 presenta los ingresos que se clasifican en cada subcédula.
Por otro lado, en referencia a los ingresos no gravados, el Estatuto Tributario colombiano hace referencia a los ingresos que no constituyen renta ni ganancia ocasional, los cuales se encuentran establecidos a manera general tanto para personas jurídicas como naturales. Por lo tanto, a continuación, se presentan los que están vigentes al cierre de 2022 y que son aplicables a las personas naturales y a cada tipo de ingreso.
2. Deducciones y rentas exentas permitidas en el impuesto de renta de las personas naturales en Colombia
Las deducciones y rentas exentas que se han establecido en la normatividad tributaria colombiana se encuentran que las mismas pueden ser generales o específicas. En los ingresos por renta no laborales y por rentas de capital se permiten deducciones generales (costos y gastos), siempre que cumplan con las condiciones del artículo 107 del ET que indica "que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad". Estos, adicional a que cumplan otros requisitos formales que se han establecido con el tiempo en la normatividad. La tabla 12 presenta las deducciones y rentas exentas específicas para cada tipo de ingreso.
Por otro lado, se encuentran rentas exentas específicas para las rentas de trabajo, como son: los intereses sobre cesantías y las cesantías14, siempre que el ingreso mensual promedio sea inferior a 350 UVT (COP 13.301.400 para 2022) (artículo 206.4, ET). Es importante tener en consideración que, si el ingreso promedio supera los 350 UVT, la renta exenta comienza a disminuir porcentualmente, llegando a ser 0 % cuando el ingreso promedio sea superior 650 UVT (COP 24.7602.600 para 2022). Adicionalmente, el artículo 206.10 permite tomar como renta exenta el 25 % de los pagos laborales, limitada a 2.880 UVT (COP 109.451.520 para 2022), este se aplica una vez se hayan restado todos los ingresos no constitutivos, deducciones y demás rentas exentas permitidas.
En las rentas de la cédula general se debe tener presente que el artículo 336.3 del ET, que establece un límite general a las rentas exentas y las deducciones, indicando que las mismas no pueden exceder del 40 % los ingresos netos o 5.04015 UVT (COP 191.540.160 para 2022).
3. Tarifas del impuesto sobre la renta de las personas naturales residentes fiscales en Colombia
Los artículos 330 y 331 del ET establecen la depuración para determinar la renta líquida gravable del impuesto de renta de las personas naturales residentes fiscales, indicando que se clasificará las rentas a cada cédula y de manera independiente se restarán los conceptos de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, los costos y gastos procedentes, las deducciones permitidas y las rentas exentas a que se tenga lugar por cada uno de los respectivos ingresos (artículo 330, ET). Posteriormente, se suman las rentas líquidas cedulares de las rentas de trabajo, de capital, no laborales y de pensiones, y a este resultado se le aplicará la tarifa señalada en el artículo 241 del ET (tabla 13).
4. Estadísticas del impuesto sobre la renta de las personas naturales en Colombia a 2021
Tomando en cuenta la información reportada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a continuación, se presentan datos relevantes del impuesto sobre la renta de las personas naturales. Según la información reportada en el año gravable 2021, 4.446.213 personas naturales presentaron la respectiva declaración del impuesto de renta. Si esta cifra se compara con la población estimada por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística (DANE) y el Banco de República de Colombia para 2021, que fue de 51.049.49821, se encuentran que el porcentaje de personas naturales declarantes equivale al 8,71 % de la población. Lo anterior permite establecer que al igual que en México más del 90 % de las personas naturales no están obligadas a presentar el impuesto de renta, debido al no cumplimiento de las condiciones.
5. Aplicación del impuesto de renta de las personas naturales en Colombia en 2022
Para la aplicación del impuesto de renta de las personas naturales en Colombia, se toman como referencia los diez casos aplicados en la depuración del impuesto sobre la renta de las personas físicas en México, y al igual que en México, los ingresos se distribuyen en tres clases: ingresos por salarios, el 60 %; por arrendamiento, el 20 %; por intereses, el 20 %. La tabla 14 presenta los ingresos en dólares (USD) y en pesos colombianos (COP) convertidos a la tasa representativa del mercado (TRM) vigente al 31 de diciembre de 2022, la cual según el de la Superintendencia Financiera de Colombia equivale a COP 4.810,2022. Adicional, se presenta la distribución de los ingresos de acuerdo con los porcentajes planteados.
Después de realizar la conversión y clasificación de los ingresos, se procede a realizar la distribución de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, de acuerdo con lo establecido en la ley colombiana. Las tablas 15 y 16 presentan los ingresos distribuidos en rentas de trabajo y rentas de capital (arrendamiento y rendimientos financieros). También presentan los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional que se puede tomar para cada cédula; en el caso de los salarios se permite restar lo aportado por seguridad social (salud y pensión) limitado a una base de 25 salarios mínimos mensuales legales vigentes (SMMLV)23. En cuanto a la cédula de rentas de capital, se tiene como ingreso no constitutivo el componente inflacionario de los rendimientos financieros que para 2022 es del 100 % y la seguridad social (salud y pensión) pagada como independiente. La seguridad social tiene un límite de base de cotización que equivale a 25 SMMLV24, por lo cual, se observa que a partir del caso 7, se supera el tope en la renta de trabajo, por lo cual, no se coloca en la renta de capital.
Las tablas 15 y 16 también presentan las deducciones y rentas exentas limitadas, tomando en cuenta lo establecido en la normatividad. Esta indica que la suma de estas partidas está limitada al 40 % de la renta líquida de la cédula general o a 5.040 UVT, que para 2022 equivale a COP 191.540.160, el que sea menor, al resultado obtenido que es la renta líquida gravable, se le aplica la tabla del artículo 241 del ET.
Para la aplicación de la tabla del impuesto de renta a las personas naturales en Colombia, se debe tomar la renta líquida gravable que se calculó en las tablas 15 y 16, y se procede a convertirse en la UVT del año de análisis. Teniendo en cuenta este resultado, se obtiene la tarifa de impuesto de renta aplicable (parte del impuesto variable) y la parte del impuesto de renta fijo, la suma de ambos corresponde al impuesto sobre la renta en UVT, y posteriormente se presenta en pesos colombianos. Adicional, para poder realizar una comparación con los resultados obtenidos en México, se convierte en dólares estadounidenses (USD) (tablas 17 y 18).
Las tablas 17 y 18 presentan el cálculo del impuesto de renta de acuerdo con la tabla establecida en el artículo 240 del ET, en donde se toman en consideración los diferentes rangos establecidos. La tabla 19 presenta el porcentaje de participación del impuesto de renta de las personas naturales de Colombia de acuerdo con cada caso planteado en comparación con los ingresos totales establecidos.
La gráfica de la figura 2 permiten observar cómo, de acuerdo con el aumento de los ingresos, va aumentando el impuesto de renta (cumpliendo con la característica de progresividad del impuesto de renta de las personas naturales), tanto en valor a pagar como en participación del monto de ingresos establecidos en los casos aplicados. Se observa cómo el impuesto en el primer caso es 0 %, pero conforme va aumentando llega a un 24,9 % de los ingresos. Adicional, permite observar que el mayor incremento en el impuesto de renta comienza desde el caso 5 en adelante; esto quiere decir que comienza a pagar cuando la persona gana más de USD 75.000 en adelante, mientras lo que están por debajo contribuyen en menor proporción.
C. Comparativo del impuesto de renta de las personas naturales (físicas) en Colombia y México
El primer punto por comparar es la población de los dos países, pues a 2021 Colombia tiene una población de 51.049.498 y México una población de 126.705.138, lo que representa que la población de México es 2,48 veces mayor. En cuanto, al porcentaje de personas naturales que declaran el impuesto de renta en 2021, se encuentra que en Colombia declaran el 8,71 % del total de la población y en México corresponde al 8,55 %. Otro aspecto relevante de los países es que en ambos se creó un impuesto sustitutivo del impuesto de renta, al cual pueden aplicar las personas naturales (o físicas), conocido como impuesto simple de tributación25 en Colombia y el impuesto del régimen simplificado de confianza26 en México. Lo anterior puede conllevar que muchas personas naturales migren a aplicar este régimen y dejen de ser contribuyentes del impuesto de renta. En el caso colombiano, según el informe de la DIAN27, al cierre de 2021, se han registrado 22.708 personas naturales en el régimen simple de tributación, los cuales, no declaran el impuesto de renta. Por otro lado, la tabla 20 presenta la clasificación de los ingresos entre Colombia y México tomando en consideración sus semejanzas y diferencias.
Se puede observar en la tabla 20 cómo la clasificación de los ingresos en México es más detallada, al realizar la separación de los ingresos por arrendamientos, por intereses, por adquisición y venta de bienes, lo que permite identificar con mayor facilidad la ubicación de estos en la declaración de renta. Por otro lado, la tabla 21 presentan las semejanzas y diferencias de las deducciones generales y específicas.
La tabla 22 presenta las deducciones o rentas exentas que solo aplican en Colombia y no tiene una semejanza en el otro Estado, y la tabla 23 presenta los límites establecidos en las deducciones en ambos países.
En la tabla 24 se observa algunas partidas que para Colombia son deducciones o rentas exentas, pero en México se les ha dado un tratamiento de ingreso no gravado.
Otro aspecto importante por comparar son los resultados obtenidos en los casos aplicados. Por lo tanto, en la figura 3 se puede observar como en el caso 1 que corresponde a ingresos de USD 15.000 en México se pagaría un impuesto de renta de USD 1.606, mientras en Colombia pagaría USD 0. Por otro lado, en el caso 10 con los ingresos de USD 500.000, en México se está pagando un impuesto sobre la renta equivalente a USD 152.252, lo que corresponde a un 30,5 % del total de ingresos, mientras que en Colombia el impuesto sobre la renta es de USD 124.307 lo que corresponde a un 24,9 % del total de ingresos, presentando una diferencia en dinero de USD 27.946 que en pesos colombianos equivale a COP 134.423.941.
Por último, se presenta un análisis comparativo del impuesto de renta de las personas naturales, tomando en consideración los aspectos modificados por la Ley 2277 de 2022, que realizó cambios en el límite de rentas exentas y deducciones especiales imputables a la cédula general, las cuales no podrán exceder del 40 % del ingreso neto, pero se limitan a 1.340 UVT anuales (COP 50.925.360 para 2022) (artículo 7.°, Ley 2277 de 2022). Asimismo, se incluyó el artículo 336.5 del ET que permite a las personas naturales solicitar como deducción el 1 % del valor del valor de las compras que realice, sin que esta deducción exceda 240 UVT (COP 9.120.960 con la UVT de 2022), como requisito se debe realizar el pago por medio de una entidad financiera y estar soportados con factura electrónica.
Las tablas 25 y 26 presentan la depuración del impuesto sobre la renta de las personas naturales en Colombia, con los cambios mencionados en los casos antes propuestos. Tomando en cuenta que los cambios se producen en los límites de las deducciones, se parte de los ingresos netos de la cédula general.
Las tablas 25 y 26 permiten observar la depuración del impuesto de renta de las personas naturales en Colombia con los cambios introducidos por la Ley 2277 de 2022. La tabla 27 presenta la comparación del impuesto sobre la renta de las personas naturales de Colombia y el ingreso para conocer la participación porcentual del mismo.
La tabla 27 presenta los resultados obtenidos de las tablas 25 y 26, y compara porcentualmente el impuesto determinado con el ingreso total arrojando que en el primer caso no se paga impuesto de renta, y que en el caso 10, se paga un impuesto que equivale al 27,0 % de los ingresos.
Finalmente, la figura 4 presenta la comparación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de México con el impuesto sobre la renta de las personas naturales de Colombia, calculado con la depuración que se encontraba vigente al año gravable 2022 y con la depuración que está vigente al año gravable 2023.
En la figura 4 se puede observar cómo con el cambio normativo en Colombia, en los casos 2 y 3 el impuesto de renta es menor con los cambios de la Ley 2277 de 2022, pero a partir del caso 4, el impuesto comienza a ser superior. Al analizar el caso 10 en donde se tiene un ingreso de USD 500.000, el impuesto sobre la renta en México equivale a USD 152.252, lo que corresponde a un 30,5 % del total de ingresos, mientras que en Colombia el impuesto sobre la renta con la información de 2022 equivalente a USD 124.307, lo que corresponde a un 24,9 % del total de ingresos, y en el caso de Colombia con los cambios introducido con la Ley 2277 de 2022, el impuesto aumentaría a USD 134.968, lo que corresponde a un 27 % de los ingresos, presentando un aumento con la normatividad anterior de USD 10.661 que en pesos colombianos corresponden a COP 51.282.597.
Conclusiones
El impuesto sobre la renta de las personas naturales ha tenido una constante evolución en cuanto a su hecho generador, lo anterior debido a que, en sus orígenes, su principal finalidad era gravar la utilidades o rentas generadas en el desarrollo se la actividad. En tiempos modernos ha buscado gravar otros aspectos, como el incremento del patrimonio (aumento de la riqueza) o el consumo realizado, debido a que el incremento del patrimonio puede obedecer a ingresos o utilidades no reportadas, y por otro lado, del consumo realizado, el contribuyente debe demostrar cómo realizó el pago de estos al no tener un ingreso justificado. Otro aspecto relevante es que debe cumplir el principio de capacidad contributiva y que el pago generado tenga en cuenta la equidad y justicia tributaria "que los que más tienen paguen más", por lo cual, los Estados deben prever lo anterior al momento de establecer los criterios y condiciones para calcular el impuesto sobre la renta de las personas naturales.
En cuanto a la posición de la OCDE sobre el impuesto de renta, se ha establecido que se deben limitar los beneficios tributarios en los países latinoamericanos miembros de la organización, debido a que el recaudo del impuesto sobre la renta debe tener una mayor participación por parte de las personas naturales que de las sociedades. En referencia a Colombia esto no es visible, porque las personas naturales aportan en el año de análisis el 22,58 % del total del impuesto de renta recaudado, el restante lo aportan las sociedades. Este aspecto es relevante para tomar como comparativo a México, al ser el mejor referente de Latinoamericano en cuanto al recaudo en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, pues en el año de análisis el aporte de las personas naturales representa el 50 % del total del impuesto de renta.
Al partir con las comparaciones realizadas entre Colombia y México, se puede encontrar que existen semejanzas en aspectos como las deducciones y costos permitidos, así como en la clasificación de algunos de los ingresos; pero existen diferencias en la forma en que se realiza la depuración del impuesto sobre la renta y en los límites establecidos en las deducciones. Otro aspecto relevante de México y que conlleva que tenga un mayor recaudo, corresponde a las tarifas aplicables a la utilidad gravada o renta líquida gravable, pues las mismas en México oscilan entre el 1,92 % y el 35 %, mientras que en Colombia inicia desde el 19 % hasta el 39 %. Pero México tienen una mayor tarifa de retención en la fuente sobre el impuesto de renta a las personas naturales, en especial sobre los ingresos por salarios y adicional su aplicación comienza sobre ingresos bajos que muchas veces no cumplen con las condiciones para ser declarantes del impuesto.
Lo anterior ya ha sido percibido por parte de Colombia y es acorde con las recomendaciones dadas por la OCDE y por la comisión de expertos, al indicar que el país debe buscar la manera de mejorar su nivel de recaudación en el impuesto sobre la renta de las personas naturales. Por ello, el Estado ha comenzado a establecer nuevos cambios en el impuesto sobre la renta de las personas naturales, lo cual es visible en la Ley 2277 de 2022, que comienza a imponer nuevos límites a las deducciones permitidas, con lo cual se puede generar una mayor recaudación del impuesto sobre la renta de las personas naturales, aunque en su articulado ha dejado de lado a los que no son contribuyentes, a los informales y a los contribuyentes con menores ingresos.
Por el lado de Colombia, se debe generar una mayor recaudación por parte de la aplicación de mayores retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta, enfocada en los salarios; también se debe disminuir la base para ser contribuyentes del impuesto, pues al momento del análisis la renta líquida gravable mínima es equivale a 1.090 UVT que corresponde a COP 46.229.080 (UVT de 2023), que en salarios mínimos de 2023 equivale a 39,85 SMMLV, lo cual es una base alta para comenzar a declarar.
Por último, la presente investigación tiene como finalidad buscar alternativas de recaudo del impuesto sobre la renta de las personas naturales en Colombia. Con ello, no se explora que el Estado colombiano tenga mayores ingresos, sino ser una alternativa que suplante otro impuesto o disminuya las tarifas existentes en otros impuestos, como puede ser el impuesto sobre las ventas, que es uno que afecta a todos los contribuyentes y se puede percibir que no tienen en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente.
Notas
1 La investigación se realizó tomando en consideración la normatividad vigente a 2022, sin tener en consideración la Ley 2277 emitida en diciembre de 2022, que comenzó a regir a partir del 1.° de enero de 2023, por lo cual, con referencia a esta, solo se presenta un comparativo con los posibles efectos de ella.
2 MXN se utiliza para hacer referencia a pesos mexicanos (Código ISO).
3 Conversión realizada utilizando la tasa de cambio del 30 de diciembre de 2022 que equivale a MXN 19,3615.
4 Las unidades de inversión es un dato emitido por el Banco Mexicano, que para el caso el cierre de 2022 equivale a MXN 7,646804.
5 Unidad de medida y actualización (UMA) es una medida utilizada en México que se actualiza cada año y para el cierre de 2022 equivale a MXN 35.101,08 (Inegi, 2021).
6 La referencia de USD equivale a dólares estadounidenses.
7 Tasa representativa del cambio, tomada del Diario Oficial de la Federación. https://dof.gob.mx/indicadores_detalle.php?cod_tipo_indicador=158&dfecha=30%2F12%2F2022&hfecha=30%2F12%2F2022#gsc.tab=0.
8 El valor de la UVT para 2022 indicado por la DIAN es de COP 38.004.
9 COP indica pesos colombianos.
10 El régimen simple de tributación es un modelo de tributación opcional en el cual las personas naturales o jurídicas pueden optar y con el sustituir la obligación de ser contribuyentes del impuesto de renta. Para pertenecer este régimen se deben cumplir con ciertas condiciones de ingresos y de actividades.
11 La normatividad cambió con la Ley 2277 de 2022 y a partir de 2023 el porcentaje es del 3 %.
12 Según el parágrafo 387.2 del Estatuto Tributario se consideran dependiente los siguientes: (1) los hijos menores de 18 años; (2) los hijos entre 18 y 23 años, cuando se encuentren estudiando y el contribuyente (padre o madre) sean quienes financien su educación; (3) los hijos mayores de 18 años que se encuentren en situación de dependencia, por factores físicos o psicológicos certificado por Medicina Legal; (4) el cónyuge o compañero permanente, los padres y hermanos en situación de dependencia -ausencia de ingresos o ingresos menores a 260 UVT (COP 9.440.080)-, requiere certificación de contador público; (5) el cónyuge o compañero permanente, los padres y hermanos en situación de dependencia por factores físicos o psicológicos, certificado por Medicina Legal.
13 El gravamen a los movimientos financieros comenzó a regir desde el 1.° de enero de 2001 y hasta la fecha se aplica el 0,4 % a la salida de recursos de las transacciones de las instituciones financieras.
14 Las cesantías y el interés sobre cesantías son una prestación social a la que tienen derecho los trabajadores; en el caso de las cesantías, estas tiene como finalidad ser un ahorro para cuando los empleados queden cesantes o sin trabajo. Lo anterior se encuentra regulado en el Código Sustantivo del Trabajo (Decreto 2663 de 1950 y sus decretos modificatorios).
15 Para el año gravable 2023, con la Ley 2277 de 2022, este límite se redujo a 1.340 UVT (COP 50.925.360, tomando como referencia el valor de la UVT de 2022).
16 Para el año gravable 2023, con la Ley 2277 de 2022, este límite se redujo a 3.250 UVT (COP 123.513.000, tomando como referencia el valor de la UVT de 2022).
17 Para el año gravable 2023, con la Ley 2277 de 2022, este límite se amplió a 13.000 UVT (COP 494.052.000, tomando como referencia el valor de la UVT de 2022).
18 Para el año gravable 2023, con la Ley 2277 de 2022, este límite se redujo a 6.500 UVT (COP 247.026.000, tomando como referencia el valor de la UVT de 2022).
19 Para el año gravable 2023, con la Ley 2277 de 2022, este límite se redujo a 3.250 UVT (COP 123.513.000, tomando como referencia el valor de la UVT de 2022).
20 Para el año gravable 2023, con la Ley 2277 de 2022, este límite se redujo a 1.625 UVT (COP 61.756.500, tomando como referencia el valor de la UVT de 2022).
21 Cifra disponible en la página del Banco de la República de Colombia: https://www.banrep.gov.co/es/estadisticas/poblacion
22 Tasa representativa del mercado: https://www.superfinanciera.gov.co/inicio/informes-y-cifras/cifras/establecimientos-de-credito/informacion-periodica/diaria/tasa-de-cambio-representativa-del-mercado-trm-60819
23 El salario mínimo mensual legal vigente en 2022 fue establecido por el Decreto 1724 de 2021 y corresponde a una suma de COP 1.000.000.
24 Los 25 salarios mínimos mensuales legales vigentes para 2022 corresponden a COP 25.000.000.
25 Régimen establecido en Colombia por medio de la Ley 1943 de 2018 (norma declarada inexequible), por lo cual se volvió a acoger bajo la Ley 2010 de 2019 y comenzó a regir a partir del 1.° de enero de 2019.
26 Régimen establecido en México en 2021 y comienza a regir a partir del 1.° de enero de 2022.
27 Véase el informe de diciembre de 2021 RST en cifras. https://micrositios.dian.gov.co/regimen-simple-tributacion/informe-rst-diciembre-2021/.
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