10.18601/16571959.n36.06

LA VALORACIÓN DEL SOFTWARE MISIONAL COMO ACTIVO INTANGIBLE EN LOS PROCESOS DE LIQUIDACIÓN EMPRESARIAL

THE VALUATION OF INTERNAL SOFTWARE LIKE INTANGIBLE ASSETS IN A JUDICIAL LIQUIDATION PROCESS

Sebastián Marín Barba^*

^* Abogado, magíster en Responsabilidad Civil y del Estado de la Universidad Externado. Docente de la Universidad Sergio Arboleda. Afiliación institucional: Universidad Sergio Arboleda. Correo electrónico: scamilomarin_15@hotmail.com.

Fecha de aceptación: 4 de julio de 2023. Fecha de recepción: 29 de julio de 2023. Para citar el artículo: Marín Barba, Sebastián. "La valoración del software misional como activo intangible en los procesos de liquidación empresarial", en Revista La Propiedad Inmaterial n.° 36, Universidad Externado de Colombia, junio-diciembre 2023, pp. 131-147. DOI: https://doi.org/10.18601/16571959.n36.06.

Resumen

En el marco de un proceso de liquidación judicial, el juez del concurso tendrá un gran desafío para valorar softwares misionales no reconocibles contablemente como activos por no ser identificables ni separables de otros bienes. Así mismo, cuando se le solicita la continuación de actos tendientes a su conservación a fin de mantener el valor a adjudicar o por un eventual rescate empresarial.

La presente investigación analizará la posibilidad se reconocer softwares misionales como activos contables en el ámbito de un proceso de liquidación.

Se procurará identificar si la definición de activo intangible desde el punto de vista contable se compadece con los objetivos jurídicos del proceso de liquidación. Por ello, a lo largo de la investigación el lector podrá percatarse de alguna de las varias divergencias entre la interpretación contable y jurídica, en este caso, sobre el reconocimiento de softwares misionales como activos intangibles dentro del patrimonio del deudor, lo cual cobrará una significativa importancia tanto desde el punto de vista de su conservación como unidad productiva, como también, a la hora de un eventual salvamento empresarial.

Palabras clave: activo intangible; identificabilidad; separabilidad; software misional; adjudicación en bloque o en estado de unidad productiva; liquidación judicial; salvamento empresarial.

Abstract

In the context of a judicial liquidation process, the bankruptcy judge will have a big challenge when valuing internal software not recognized as assets in accounting due to their non-identifiability and non-separability. Additionally, when requested to continue acts to preserving to maintain their value for eventual business rescue.

This study will analyze the possibility to recognize the internal software like intangible assets in the context of a judicial liquidation process.

The study will try to identify if the accounting definition of intangible assets keeps relation with the judicial liquidation process goals. Therefore, throughout the research, the reader will become aware of the various divergences between accounting and legal interpretations, particularly regarding the recognition of intangible assets within the debtor's assets. This will be important in terms of their preservation as a productive unit and when considering a business rescue.

Key words: Intangible Assets; Identifiability; Separability; Internal Software; Bulk Adjudication; Value Generation; Judicial Liquidation; Business Rescue.

INTRODUCCIÓN

El proceso de liquidación judicial empresarial, dado el fracaso del trámite recuperatorio y/o de reorganización, o por iniciarse de facto debido a las evidentes dificultades financieras de una empresa, buscará que los bienes de la sociedad garanticen en lo mejor posible el pago de las obligaciones con sus acreedores.

En ese sentido, el juez concursal como veedor del interés general sobre los procesos concursales, deberá procurar que los bienes del deudor, o bien se conserven como unidad productiva, o bien no se deterioren, pues de lo contrario se afectaría aun más la expectativa de pago.

Sucede a menudo que al interior de las empresas se desarrollan interesantes iniciativas para la creación de softwares misionales, es decir, programas, códigos o aplicativos que solo funcionan para la respectiva sociedad en cumplimiento de su objeto social. Todos estos, sin vocación de ser comercializables, separables ni identificables dada su incorporación en otros activos tangibles o porque simplemente a otra empresa no le sería útil adquirir un programa con uso exclusivo.

Las normas de contabilidad nos establecen que un activo intangible, para ser considerado como tal, debe ser separable e identificable plenamente. Lo que en palabras llanas significa que no podrá confundirse con el activo corpóreo que le contiene ni con la plusvalía que pueda generar sobre este.

A lo largo de la presente investigación, se intentará estudiar y resolver si en el marco de un proceso de liquidación judicial es posible adjudicar softwares misionales no reconocidos contablemente como activos, y si al juez del concurso le es permitido realizar actos que conlleven a la conservación de estos bienes para impedir la pérdida de valor sin cobijar aquellos activos que le contienen.

Los problemas jurídicos precedentes serán abordados a partir de cinco momentos. Los tres primeros acápites relativos a las definiciones necesarias para contextualizar al lector y la exposición del problema jurídico; el cuarto en respuesta a los debates jurídicos planteados y el quinto, en aplicación práctica de la cuestión de debate, esto es, para sugerir al lector que en los eventos de rescate empresarial, los softwares misionales no reconocidos como activos intangibles, sí adquieren un componente patrimonial estratégico que derrotaría la imposibilidad de no considerarlos como activos intangibles.

I. LOS ACTIVOS INTANGIBLES

Los activos intangibles pueden ser definidos desde la órbita jurídica y -primordialmente- contable.

Desde la perspectiva del derecho, un activo intangible es todo aquel bien incorpóreo no palpable e inmaterial que hace parte del patrimonio y por lo tanto susceptible de valoración económica. Tales como, las licencias, las patentes y todo aquello relativo a la propiedad intelectual¹.

El derecho de autor, por ejemplo, goza del poder de exclusión frente a los demás, "es transmisible, puede reivindicarse y produce efectos erga omnes"². En palabras del doctrinante Arturo Valencia Zea, este tipo de bienes "se diferencia en cuanto no recae sobre una cosa corporal, y no puede confundirse con la forma tangible en la que debe exteriorizarse para que pueda ser reproducido o copiado, también en cuanto su contenido patrimonial es temporal"³. En los mismos términos la propiedad industrial como el derecho exclusivo que posee una persona física o jurídica sobre una invención, un signo distintivo o un diseño industrial⁴.

Y agrega: "Se diferencia además por su doble contenido: uno patrimonial y otro moral que no puede predicarse de la propiedad individual o física; este último, el moral, es un derecho fundamental inalienable, irrenunciable e imprescriptible (véase la sentencia C334 de 1993)"⁵.

A su turno, la ilustración contable⁶ es mucho más específica: el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993 dispone que

son activos intangibles los recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil.

Las normas internacionales de información financiera (NIIF. 38) complementan la idea precedente al resaltar que "la definición de un activo intangible requiere que éste sea identificable para poderlo distinguir de la plusvalía"⁷.

La doctrina especializada ratifica la posición NIIF al considerar que "un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física"⁸.

Nótese que tanto la NIIF como la doctrina coinciden en el carácter identificable de los activos intangibles, siendo esta su principal característica y la cual desarrollaremos en el acápite siguiente.

Junto con la identificabilidad, para que un activo se considere intangible, deberá tener dos particularidades: (i) el control, es decir, cuando una entidad detenta el poder de obtener los beneficios económicos derivados del activo y pueda restringirlos a terceros; y (ii) los beneficios económicos futuros, entendiendo por ellos, los ingresos individuales provenientes de la venta de servicios o productos que se deriven del uso del activo.

Tanto la definición jurídica como la contable coinciden en la posibilidad de hacer el activo intangible restringido para terceros, esto es, bajo efectos erga omnes u oponibles a los demás. Precisamente porque el activo hará parte de la esfera patrimonial de un (a) individuo del cual podrá disponer a su arbitrio sin anuencia de otra persona⁹.

II. CARACTERÍSTICAS: LA IDENTIFICABILIDAD Y SEPARABILIDAD

La identificabilidad es la característica más importante de los activos intangibles. Tiene su fundamento en la posibilidad de transmitirlos o enajenarlos. Por otro lado, la problemática derivada de su incorporación a otros bienes o activos tangibles o corpóreos, como lo sería, por ejemplo, las licencias de software dentro de una computadora; luego la dificultad para determinar la valoración, bien del activo inmaterial, o del activo tangible que le contiene.

Valga anotar que, un activo solamente es identificable cuando es separable o susceptible de ser separado, vendido, transferido, arrendado, etcétera, y cuando surgen de este derechos contractuales o legales¹⁰. Potestades que a su vez podrían ser cedidas tal y como se avala en el artículo 181 de la Ley 1955 de 2019. En efecto, los derechos contractuales y legales pueden ser separados o transferibles de la entidad o de otros derechos legales o contractuales¹¹. Incluyendo por demás, los derechos patrimoniales y morales, pero, aclarando que, la transmisión del derecho sea total o parcial, no comprende estos últimos. Así, todo aquello, producto de la capacidad de invención, ingenio y en general de todas las formas de expresión no tangibles por parte del creador, gozan de una paternidad sobre su obra que, por demás, se considera derecho fundamental (véase el artículo 11 de la decisión Andina 353 de 1993)¹³.

En esos términos lo ha planteado la Corte Constitucional y la doctrina al señalar lo siguiente:

Colombia, siendo de un sistema poco menos rígido respecto de dicha división, por medio de la Corte Constitucional como tribunal encargado de velar por la prevalencia de la Constitución Política en el ordenamiento jurídico colombiano, elevó los derechos morales de autor a la categoría de derechos fundamentales, asegurando constitucionalmente la prevalencia de estos no solo sobre los derechos patrimoniales, sino incluso frente a otras libertades y garantías constitucionales. Este fenómeno, que inició en la Corte Constitucional, se ha consolidado con dos recientes decisiones de la Dirección Nacional de Derechos de Autor (DNDA)¹².

Luego, ¿cuáles serían los bienes inseparables? Serían todos aquellos de los que existe una relación indisoluble y cuya eventual separación conllevaría a la inutilidad misma del activo.

No obstante, existen casos de valuación de intangibles a pesar de su inseparabilidad. Al respecto, considera la doctrina:

d) De manera general, bajo las normas contables, el reporte financiero (NIC, NIIF, y NICSP) y el estándar de valor razonable, hay los siguientes escenarios, entre otros, para la valuación económica de software:

[…]

D2. De manera general, cuando el software no está diseñado para su comercialización como un producto, y no es separable (dificultad de atribuirle ingresos y beneficios específicos), puede ser objeto de valuación económica en circunstancias particulares (p.ej., capitalización interna, en el caso de que las normas contables lo permitan para el tipo específico de la empresa). Lo mismo sucede cuando un software de uso propio trae ahorro de costos y gastos para la firma propietaria, pero al mismo tiempo no es un producto comercializable a terceros (tampoco separable de acuerdo a los criterios de 'separabilidad' de la NIC -38)¹³.

Entiéndase lo citado de la siguiente manera: un software misional, en donde la empresa X dedicada a la elaboración de estadísticas desarrolla internamente un software no comercializable para la elaboración óptima de estadísticas. Con dicho software se genera un ahorro para la empresa en la creación de nuevos puestos de trabajo previstos para la misma preparación de estadísticas. Luego, en interpretación de la doctrina, aunque el software no pudiese ser vendido, transferido, arrendado y separado, podría ser catalogado como intangible por la posibilidad de ser valuado e incluido dentro del patrimonio de la empresa, no como bien en sí mismo, sino en comparación con otros factores de producción, esto es, por los puestos de trabajo de los que podría prescindir, o, con incorporación del bien tangible.

No obstante, se advierte que, por regla general, el software desarrollado internamente no cumple con el criterio de reconocimiento establecido en el párrafo 18.4 de la NIIF 38 para Pymes, es decir, no podría ser registrado internamente como un activo de la entidad, pues para el caso de los activos intangibles de propiedad intelectual, el estándar de valoración apela a las condiciones propias de este tipo de activos entre los que se incluye su identificabilidad¹⁴.

Sobre el particular, el párrafo 18.14 de la misma norma dispone a su tenor lo siguiente:

Una entidad reconocerá el desembolso incurrido internamente en una partida intangible como un gasto, incluyendo todos los desembolsos para actividades de investigación y desarrollo, cuando incurra en él, a menos que forme parte del costo de otro activo que cumpla los criterios de reconocimiento de esta NIIF [cursivas añadidas].

El Consejo Técnico de Contaduría Pública complementa la idea precedente en los siguientes términos:

La entidad debe evaluar si para desarrollar el software internamente, ha incurrido en costos que pueden ser objeto de reconocimiento como un intangible u otro activo separado, por ejemplo, la entidad podría reconocer un intangible el software adquirido para desarrollar bases de datos o para desarrollar componentes del software que se encuentra elaborando; también podría reconocer como elementos de propiedad, planta y equipo las adquisiciones de equipo de cómputo u otros componentes especializados utilizados en elproyecto; también podría reconocer como un activo intangible los costos de registro (si los hubiere) del software ante las autoridades correspondientes¹⁵.

Quiere decir que, un software misional podría ser valorado juntamente con otro bien (equipos de cómputo) y generando un valor agregado para este último siempre y cuando yazga respecto de otro. Así, bajo el ejemplo, ya no sería solamente el computador, sino una máquina con un programa de computación desarrollador de estadísticas.

Este concepto es lo que la doctrina especializada y la misma NIC 38 ha denominado plusvalía. En palabras de la NIC 38:

La plusvalía reconocida en una combinación de negocios es un activo que representa los beneficios económicos futuros que surgen de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están identificados individualmente y reconocidos de forma separada [cursivas añadidas].

La pregunta que surgiría del escenario precitado sería la siguiente: ¿podría avaluarse un bien intangible que genera una plusvalía a otro activo que le contiene? Pareciera ser que, en términos de la NIC, la valoración del activo intangible solamente podrá darse siempre y cuando pudiese separarse del activo que le contiene, e inclusive de su plusvalía, pues de ahí parte la premisa de su identificabilidad.

Precisamente, dispone el numeral 36 de la NIC 38 que: "Un activo intangible adquirido en una combinación de negocios podría ser separable, pero solo junto con un contrato relacionado, activo o pasivo identificable. En tales casos, el adquirente reconocerá el activo intangible independientemente de la plusvalía, pero junto con la partida relacionada¹⁶ [cursivas añadidas].

Complementa el numeral 48 diciendo lo siguiente:

La plusvalía generada internamente no se reconocerá como un activo. En algunos casos, se incurre en desembolsos para generar beneficios económicos futuros, sin que por ello se genere un activo intangible que cumpla con los criterios de reconocimiento establecidos en esta Norma. A menudo, se dice que estos desembolsos contribuyen a formar una plusvalía generada internamente. Esta plusvalía generada por la propia entidad no se reconocerá como un activo porque no constituye un recurso identificable (es decir, no es separable ni surge de derechos contractuales o derechos legales de otro tipo), controlado por la entidad, que pueda ser medido de forma fiable por su costo [cursivas añadidas].

Como conclusión preliminar, el software misional desarrollado internamente por la empresa productora de estadísticas no podría ser considerado como un activo intangible, en tanto, no constituiría un bien susceptible de ser separado del bien corpóreo que le contiene, vendido, transferido o arrendado; y en cuanto, en el evento de la plusvalía que pudiese generar sobre otro activo, tampoco podría ser identificable, dada su inseparabilidad. Esa imposibilidad, a su vez, restringiría la oportunidad de avaluarlo bajo las reglas establecidas en el Decreto 556 de 2014.

III. LA ADJUDICACIÓN EN BLOQUE O EN ESTADO DE UNIDAD PRODUCTIVA BAJO EL CRITERIO DE GENERACIÓN DE VALOR

Lo analizado en líneas precedentes da un primer bosquejo de lo que se pretende en este momento: las discrepancias jurídicas y contables respecto de la posibilidad de adjudicar en bloque o en estado de unidad productiva bienes incorpóreos no reconocidos contablemente como intangibles.

Para comprender con mayor claridad el problema jurídico, permítase citar el ejemplo a continuación: una empresa X en liquidación dedicada al arreglo de automóviles desarrolló un software para calcular el número de automóviles en inventario, fundamental para continuar su objeto social. El costo del software se hizo por 100 millones de pesos. El software solamente funciona a partir de un instrumento especial denominado 'Máquina de inventario (Hardware)'. Dado el proceso de liquidación, todos los contratos terminarían por ministerio de la ley y la capacidad jurídica de la sociedad solamente se conserva para su inminente liquidación (véase No. 4 del Art. 50 de la Ley 1116 de 2006 y Art. 222 del Código de Comercio).

La sociedad en liquidación solicita al juez del concurso la posibilidad de continuar pagando los costos del software y de la 'Máquina de inventario'. En esos términos: ¿Puede el juez del concurso autorizar el sufragio de dichos costos?

Mediante oficio del 16 de marzo de 2016, la Superintendencia de Sociedades contestó una petición relativa a la posibilidad de realizar actos por parte de una sociedad deudora en proceso de liquidación que procurasen el mantenimiento de sus activos intangibles.

En su respuesta, la Superintendencia de Sociedades analizó el reconocimiento contable de activos intangibles y sostuvo que no era posible conservarlos teniendo en cuenta que, disuelta la sociedad, no podría adelantar otras actuaciones diferentes a la liquidación misma.

Bajo los principios del proceso de liquidación judicial, este trámite persigue la liquidación pronta y ordenada, buscando el aprovechamiento del patrimonio del deudor, naturalmente, a través de la generación de valor, tal y como lo estipula el numeral 4 del artículo 58 de la Ley 1116 de 2006¹⁷.

De antaño, el mismo Código de Comercio en su artículo 517, al hablar sobre la enajenación en bloque o unidad económica del establecimiento de comercio, estipuló lo siguiente:

Siempre que haya de procederse a la enajenación forzada de un establecimiento de comercio se preferirá la que se realice en bloque o en su estado de unidad económica. Si no pudiere hacerse en tal forma, se efectuará la enajenación separada de sus distintos elementos.

En la misma forma se procederá en caso de liquidaciones de sociedades propietarias de establecimientos de comercio y de particiones de establecimientos de que varias personas sean condueñas [cursivas añadidas].

Vale la pena preguntarse, ¿por qué la ley prefiere la venta -y en caso de liquidación- o la adjudicación en bloque o en su estado de unidad económica? La respuesta podría ser lógica: en muchas ocasiones la separabilidad, ya sea de un establecimiento de comercio, o de un bien en particular, conllevaría a su depreciación económica. Por ejemplo, la venta por partes de un computador, de un automóvil, y por qué no, de un software integrado.

En esos términos, ante el mandato de la NIC, por ejemplo, de diferenciar el bien intangible de la plusvalía y solamente considerarlo activo cuando pudiese ser separable, impediríamos una posible generación de valor del patrimonio del deudor a fin de zanjar las obligaciones contraídas con sus respectivos acreedores, porque su separabilidad podría conllevar a su inutilidad.

Y el escenario es mucho más palpable en los procesos de liquidación judicial, no solamente por la respuesta de la Superintendencia de Sociedades al prohibir la continuación de contratos para el mantenimiento de activos intangibles dada la exclusividad de los actos tendientes a la liquidación, sino también porque, si lo que se prefiere es la adjudicación en bloque o en estado de unidad productiva de los activos del deudor, o en su defecto, separados bajo los criterios de generación de valor, no podría lograrse bajo los preceptos contables. De tal suerte que, en el ejemplo, el acreedor esperanzado en lograr su crédito, solamente se quedaría con unas 'Máquinas de inventario' y un software que servirían poco o nada para pagar los créditos.

El profesor Rodríguez Espitia ilustra de la siguiente manera acerca de las reglas para adjudicar en los procesos de liquidación judicial:

Por lo anterior, se impone determinar si los criterios de adjudicación son imperativos y, por lo tanto, de inmediato acatamiento por el juez, o si, por el contrario, se puede separar de ellos. En este aspecto, sea lo primero señalar que si bien la norma ha dispuesto un orden, nada se opone a que en determinados casos, y con previa acreditación, se pueda demostrar que otros activos, como lo bienes incorporales, generan mayor posibilidad de pago o beneficio a los acreedores y en esa medida considerar otro orden de adjudicación¹⁸.

Y agrega en relación con la preferencia de la adjudicación en bloque:

Finalmente, la norma establece que para tales efectos se debe tener en cuenta el criterio de agregación en valor, lo que a nuestro juicio significa que el operador jurídico podrá disponer un agrupamiento de bienes y acreedores con miras a lograr la mayor eficiencia a favor de estos últimos. Si bien el numeral quinto de la norma hace referencia a que la adjudicación de bienes a varios acreedores se hará en común y proindiviso, se reitera que en muchas ocasiones ello es contrario al criterio mencionado y, por tanto, habilita la posibilidad de que la adjudicación no sea a prorrata¹⁹.

Véase lo interesante: el numeral 5 del artículo 58 de la Ley 1116 de 2006 -sobre las reglas de adjudicación- dispone que, 'La adjudicación de bienes a varios acreedores será realizada en común y proindiviso en la proporción que corresponda a cada uno', empero, en palabras del Dr. Rodríguez Espitia, "en muchas ocasiones ello es contrario al criterio mencionado y, por tanto, habilita la posibilidad de que la adjudicación no sea a prorrata", lo que se compadece con el numeral 4 del mismo artículo 58 al establecer que "la adjudicación se preferirá en bloque o estado de unidad productiva".

Entonces, la adjudicación de las 'Máquinas de inventario' a los acreedores sin su software -o viceversa-, ¿cumple con el criterio de generación de valor? Naturalmente que no. Acaso, los computadores sin el software desarrollado internamente para la creación de estadísticas, ¿costarán más que sin que se adjudicaran en bloque con el respectivo programa? Probablemente tampoco.

Estas preguntas retóricas direccionan el punto crítico de la investigación. En la práctica el juez del concurso durante un proceso de liquidación judicial se enfrenta a un escenario lóbrego cuando la sociedad deudora reporta dentro de su inventario de activos unos bienes con la inclusión de otros incorpóreos que acrecientan significativamente el valor de los primeros. Y es que la inquietud no es menor, porque fácilmente el bien incorpóreo puede ser la esencia misma del corpóreo y de la misma empresa, porque sin su existencia, el bien corpóreo no tendría valor, tal y como ocurriría si se restringe la valoración del software misional de estadísticas o de identificación del inventario.

IV. LA POSIBILIDAD DE ADJUDICAR EN BLOQUE O EN ESTADO DE UNIDAD PRODUCTIVA BIENES INCORPÓREOS NO RECONOCIDOS CONTABLEMENTE COMO ACTIVOS INTANGIBLES

A lo largo de la investigación se ha podido percibir un hálito de divergencia contable y jurídica, pues mientras la primera condiciona la existencia de un activo intangible al criterio de su identificabilidad o separabilidad, la segunda -la jurídica- no trae esa condición, y, por el contrario, prefiere que, en un escenario de liquidación judicial, se prefiera la adjudicación en bloque o en estado de unidad productiva.

El doctrinante Álvaro Londoño Restrepo comparte nuestra cavilación bajo el siguiente análisis:

Como en la liquidación la ley dispone que se hará inventario de los bienes del deudor para que sean avaluados por expertos designados por el juez del concurso y como, de otra parte, existe una regulación clara en materia de acciones separatorias, las dificultades que antes anotábamos acerca de la valoración de los activos y entorno a la precisión de los que hacen parte de la masa no deben presentarse en esta modalidad. En el proceso de liquidación se tiene una mayor certeza acerca de los bienes que componen el activo y su avalúo, es de presumirse, es actual en razón de que se realiza para los fines propios de la liquidación, esto es, para su enajenación²⁰.

Y agrega:

No obstante subsisten dos problemas de importancia ya aludidos antes, a saber:

a) El que tiene que ver con los intangibles que constituyen el denominado crédito mercantil formado, sobre el cual habitualmente se pasa por alto en los procesos concursales de naturaleza liquidatario. Pero dado que, como lo advirtió la Superintendencia de Sociedades, el hecho económico existe, así no esté sujeto a reconocimiento contable, resulta claro que, si no fuere incluido en el inventario de bienes de la liquidación, podrán los interesados solicitar su inclusión y el correspondiente avalúo. Para ello están facultados también los acreedores internos en razón de la corrección del yerro que según el Gobierno afectaba el parágrafo del artículo 53 de la ley, al cual haremos referencia más adelante²¹.

Gran aporte al estudio el que trae la cita precedente. Muy a pesar del no reconocimiento contable de un activo intangible existe un hecho económico que podría ser susceptible de valoración patrimonial que acreciente el inventario de activos del deudor en liquidación y así podrá ser pedido por los interesados (deudor y/o acreedores).

Probablemente, podría ser un dislate que, desde el punto de vista contable existiesen posibilidades de medición de un bien incorpóreo -a partir de puestos de trabajo o en su valor de rescate empresarial-, pero sin reconocimiento como activo intangible por no ser separable. En efecto, si el software de estadísticas desarrollado internamente por la empresa X pudiese ser avaluado en la cantidad de empleos que remplaza, quiere decir que tiene un valor patrimonial perfectamente medible y/o reconocible dentro del inventario de activos de la sociedad, luego, susceptible de ser adjudicado o enajenado en el marco de un proceso de liquidación judicial.

Sobre el particular considera Francisco Ortega:

La crítica se genera principalmente desde los 'activos intangibles', los cuales se diferencian en este trabajo de los 'intangibles'; pues hay que señalar que las consideraciones conceptuales de las NIC sobre los activos intangibles tienen una limitación al condicionar el reconocimiento de los mismos en función de la separación de la empresa, es decir que solo será activo intangible solo si dicho activo se puede vender, arrendar, intercambiar y ser llevado al mercado. Es decir que si el intangible hace parte integral de las operaciones de la empresa difícil de separar entonces no será activo intangible, como por ejemplo el conocimiento humano o la experiencia de la empresa difícil de separar, así como su cultura organizacional, que no se pueden llevar al mercado; entonces sencillamente no se reconocerá como activo intangible en el marco de las NIC 38 (cursivas añadidas)²².

Por ello, a la respuesta del interrogante de inicio, podríamos discernir que, deberá primar la posibilidad de adjudicar en bloque o en estado de unidad productiva bienes que agregasen un valor adicional en invención misional, capital humano o experiencia empresarial que estuviese contenido en otros bienes corpóreos muy a pesar del no reconocimiento contable como activo intangible por no ser separable²³.

Las razones de la afirmación serían reiterativas de todo lo anteriormente explicado, pero, para resumir, sería importante ejemplificarlo cuando se entiende que no será lo mismo adjudicar el computador, a el computador con un software desarrollado internamente por una empresa. Es decir que, para efectos del criterio de generación de valor, deberá optarse por los objetivos perseguidos en el ámbito jurídico y no el contable.

Permítase igualmente responder al interrogante posterior: ¿Es posible realizar actos que conlleven a la conservación e impedir la pérdida de valor de activos intangibles, como, por ejemplo, la asunción de costos necesarios para mantener el software sin cobijar aquellos bienes que le contienen?

El estudio doctrinal podría dar la respuesta, porque, contrario a lo considerado en su oportunidad por la Superintendencia de Sociedades, el estado de disolución no puede ser una camisa de fuerza para impedir ejecutar actos no necesariamente dirigidos a la liquidación de la sociedad, siempre y cuando se busque el acrecentamiento del patrimonio del deudor para hacerse con bienes suficientes y cumplir con los objetivos del proceso de liquidación judicial. Luego, en ese orden de ideas, bien podría el juez del concurso autorizar el mantenimiento de solamente el software misional necesario para conservar el valor de la sociedad mientras se agota el trámite liquidatorio; o bien, en caso de que este dependa de otro bien que le contenga y no pueda ser separable, autorizar la conservación del uno y del otro, porque se perseguiría el mismo objetivo: la generación de valor.

V. SALVAMENTO EMPRESARIAL CON ACTIVOS INTANGIBLES

La solución a la pregunta de investigación permitirá darle una significativa importancia por lo que se explicará a continuación.

Recordemos el ejemplo de líneas atrás: reconocido como activo intangible -por parte del juez del concurso- el software de producción de estadísticas o de inventario desarrollado internamente por la empresa X que se encuentra en un proceso de liquidación judicial, uno de sus acreedores manifiesta la intención de salvar la empresa, es decir, de impedir su inexistencia como persona jurídica y mantener su negocio en marcha.

El artículo 6 del Decreto 560 de 2020 -en el marco de la emergencia económica y social producida por la Covid-19- reguló esta posibilidad bajo ciertos presupuestos, que, para el estudio, solamente será importante el relativo al patrimonio negativo, es decir, que se evidencie la imposibilidad de que con la realización de los activos de la sociedad puedan pagarse todas sus acreencias.

En ese contexto, el acreedor salvador deberá, o bien aportar recursos nuevos o comprar la sociedad bajo el importe de la estimación de los activos que tenía, asumiendo este el pago de los créditos de primera clase, los gastos de administración y los créditos a favor de acreedores garantizados y los demás créditos con vocación de pago²⁴.

Una vez manifestada la intención del acreedor en salvar la empresa y luego de agotadas las etapas procesales detalladas en el precitado artículo,

el Juez del Concurso proferirá la providencia de terminación del proceso de liquidación judicial, en la cual se aprobará la rendición final de cuentas, se fijarán los honorarios del liquidador conforme lo reglamente el Gobierno nacional, se ordenará la capitalización a valor nominal de las acreencias pagadas, y la emisión de nuevas acciones a favor de él o de los adquirentes.

Quiere decir ello que, el pago de acreencias con los recursos suministrados por el acreedor implicará la subrogación de los derechos de los acreedores beneficiarios en cabeza del ahora oferente y salvador.

¿Por qué querría un acreedor salvar una empresa de liquidación pagando sus obligaciones y quedándose con sus activos? La respuesta deviene -principalmente- del costo de sus activos intangibles, pues naturalmente el acreedor salvador podría hacerse estratégicamente con un good will reconocido en el mercado, o un eficiente know how, que, a largo plazo podría generar muchos más beneficios para el acreedor -por ejemplo, a través de un software misional-.

Sobre el particular opina el pluricitado doctrinante Rodríguez Espitia:

De otra parte, y siguiente el criterio de agregación de valor establecido por el régimen de insolvencia, la norma le otorga libertad al juez para suspender otros efectos previstos por la ley para iniciar el proceso de liquidación judicial. En ese sentido, parecería razonable suspender el efectivo relativo a la imposibilidad de seguir desarrollando el objeto social y evitar los efectos adversos derivados de la parálisis de la actividad productiva; así mismo la continuidad de los contratos de tracto sucesivo o de todos aquellos que contribuyan a la conservación de la unidad' productiva²⁵.

Denótese la importancia, tanto de la posibilidad de ejecutar actos no solamente tendientes a la liquidación -puesto que ahora se salvará- sino, en consecuencia, para la conservación de los activos que contribuyan a la unidad productiva de la empresa porque serán el objeto de compra del acreedor salvador. Tal y como lo sería, el mantenimiento del software de producción de estadísticas desarrollado internamente por una empresa cuyo objeto social es precisamente ese, la producción de estadísticas.

Entonces, si bajo la esfera del salvamento empresarial es posible que este tipo de bienes sean susceptibles de apreciación económica y de compra por parte de un acreedor que quiere mantener en marcha la empresa, o sea, como un activo intangible estratégico, ¿por qué no podría considerarse así también para efectos de componer el patrimonio de cualquier sociedad?, ¿por qué no podrían considerarse contablemente como activos intangibles?

Si se analizara contablemente este mecanismo de salvamento, conllevaría a una sin salida, porque si bien hay intención de salvar la empresa, el bien incorpóreo (software de estadísticas) no podría ser catalogado como activo intangible y reduciríamos a cero el valor de la empresa en liquidación y no podría ser rescatada, en tanto no sería medible, ni tampoco separable de los bienes que le contienen.

Contrario sensu, de avalar jurídicamente estos activos intangibles, bajo este escenario de recuperación, todas las acreencias insatisfechas se extinguirían por disposición de ley y, luego, el deudor iniciaría una nueva realidad empresarial con ausencia de pasivos -al haber sido agotados por su acreedor- y un patrimonio positivo, al conservar sus activos estratégicos para continuar la empresa en marcha, es decir, logrando los principios del régimen concursal.

V. CONCLUSIONES

La definición de activo intangible según la contabilidad, en muchas ocasiones, no se compadece con los objetivos queridos por la liquidación pronta y ordenada, el aprovechamiento del patrimonio del deudor y a través de la adjudicación en bloque o en estado de unidad productiva siempre con el criterio de generación de valor.

Del análisis se puede concluir que, en esta ocasión, es la interpretación jurídica la que debe primar sobre la contable. Pues de lo contrario, se descartaría un sin número de situaciones que podrían ser propicias y beneficiosas para un acreedor de un deudor en liquidación, e inclusive, para el mismo deudor que pretende salvarse.

Si bajo la esfera del salvamento empresarial es posible que este tipo de software internos sean susceptibles de apreciación económica y de compra por parte de un acreedor que quiere mantener en marcha la empresa, o sea, como un activo estratégico, debería considerarse en iguales términos a la hora de componer el patrimonio de cualquier otra sociedad.

Por su parte, que el juez del concurso en el marco del proceso de liquidación puede autorizar indistintamente el mantenimiento de solamente los costos del software necesarios para conservar el valor de la sociedad mientras se agota el trámite liquidatorio; o bien, en caso de que esta dependa de otro bien que le contenga y no pueda ser separable, autorizar la conservación del uno y del otro, porque se perseguiría el mismo objetivo: la generación de valor.

Notas

¹ Véase más en Zea, Guillermo. Derechos de autor y derechos conexos. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2009, p. 15.
² Valencia Z, Arturo. Derechos reales. Bogotá: Temis, 2012, p. 317.
³ Ibid.
⁴ Ibid.
⁵ Ibid.
⁶ "Un activo intangible es aquel que posee una larga vida útil, es necesario para las operaciones del negocio, no está para la venta y no posee una cualidad física alguna". Mendoza, Calixto y Ortiz, Olson. Contabilidad financiera para contaduría y administración. Bogotá: Ecoe Ediciones- Universidad del Norte, 2016, p. 319.
⁷ Véase más en Fierro, Ángel y Fierro, Fernando. Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes. Bogotá: Ecoe Ediciones, 2015.
⁸ Ortiz, Héctor. Análisis financiero aplicado, bajo NIIF. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2018, p. 104.
⁹ Véase más en Escamilla, Jorge. El plan general de contabilidad. Madrid: Thomsom Reuters Aranzadi, 2021.
¹⁰ Ortiz, Análisis financiero aplicado, bajo NIIF, op. cit., p. 105.
¹¹ NIIF 38.
¹² Bernal, Daniela y Conde, Carlos. "Los derechos morales de autor como derechos fundamentales en Colombia". Revista La Propiedad Inmaterial, n.° 24, 2017, pp. 53-66. https://doi.org/10.18601/16571959.n24.03
¹³ Pombo, Luis. Estándares de valuación de activos intangibles de propiedad intelectual. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2015, p. 18.
¹⁴ Véase más en: García, Ernesto y Pombo, Luis. Valuación de activos intangibles en propiedad intelectual: fundamentos económicos, jurídicos, financieros y contables. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2015.
¹⁵ Consejo Técnico de Contaduría Pública. Rad. 2018-784 del 04 de septiembre de 2018.
¹⁶ Véase más en: Fernández del Poso, Luis. Derecho contable de fusiones y de las otras modificaciones. Madrid: Marcial Pons, 2010, p. 238.
¹⁷ Véase más: Montiel, Carlos. La teoría de los principios y los principios del derecho concursal. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2020.
¹⁸ Rodríguez, Juan J. Nuevo régimen de insolvencia (2ª ed.). Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2019, p. 786.
¹⁹ Ibid., p. 787.
²⁰ Londoño, Álvaro. Comentarios al régimen de insolvencia empresarial. Bogotá: Legis, 2011, p. 340.
²¹ Ibid., p. 341.
²² Ortega, Francisco. Identificación de intangibles para industrias de software. Popayán: Editorial Universidad del Cauca, 2017, p. 53.
²³ Véase más en Mantilla, Samuel. Estándares / normas internacionales de información financiera. Bogotá: Ecoe Ediciones, 2015.
²⁴ Véase más en Cubreros, Felipe. Salvamento de empresas en estado de liquidación inminente. Bogotá: Tirant lo Blanch, 2020, p. 201.
²⁵ Rodríguez, Juan J. Insolvencia empresarial, derecho concursal y pandemia. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2021, p. 239.

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